Yeterli bir vergi incelemeye dayanmayan ve başka firmalar hakkında düzenlenmiş başka raporları baz alan bir Vergi İnceleme Raporuna (VİR) dayalı yapılan cezalı tarhiyat hukuka uygun düşmemektedir. Vergi incelemesinin ve bunun sonucunda düzenlenen inceleme raporlarının hukuka uyarlı olması zorunludur. Özellikle, yeni dönemde vergi denetim kurulunun göreve başlamasıyla birlikte vergi inceleme işlemleri yeni bir boyut kazanmıştır.
Uygulamada “naylon fatura” veya diğer bir deyimle “sahte fatura” diye isimlendirmiş olduğumuz sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeler tarhiyatlarda dayanak açısından problem yaratmaktadır. Özellikle kendisine düzenlenen bir rapor dolayısıyla bir başka denetmen raporu ile veya başka bir inceleme elemanı raporu dayanak gösterilerek vergi ve cezalı tarhiyatlar yapılagelmektedir. Özellikle VUK’nun 359. maddesine göre, sahte belge, reel bir işlem veya durum olmadığı halde sanki bunlar varmışçasına tanzim edilen belgeler muhteviyatı itibariyle aldatıcı belge ise reel bir işlem veya duruma dayanmakla birlikte bu işlemi veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı bir şekilde gösteren belge olmaktadır. Örneğin, bir ton kömür alarak ödediğiniz 500 TL yerine kömürcüden 2500 TL lik belge alıp, bu gideri de defterinize kayıtlandırdığınız takdirde yanıltıcı belge kullanma eylemi gerçekleşmiş olacaktır. Yanıltıcı belge kullanımından dolayı mükelleflere tarh ve tebliğ edilen özel usulsüzlük cezaları dışında, hürriyeti bağlayıcı ceza belgeler açısından farklılık arz edebilmektedir. Bu nedenle, bu neviden belgelerin düzenleyen veya kullananlar açısından tanzim edilen icra raporlarında veya Cumhuriyet Savcılığı iddianamelerinde belli ayrıntılara dikkat edilmesi gerekmektedir. Bu noktada özellikle fiilin hangi cins belge içeriğinde görüldüğünün veya değerlendirildiğinin kanıtları ile ortaya konulması zorunludur. Uygulamada bu nev’i belge kullanıcıları hakkında tanzim edilen “vergi inceleme raporlarında” veya teknik rapor diye isimlendirilen raporlarda yeterli özen gösterilmediğini söylemek oldukça güçtür.
Örnek vermek gerekirse, bir kurumlar vergisi mükellefinin bahsedilen türde belgeler tanzim ettiğinin tespit edildiği hallerde, onun hakkındaki raporlara yollama yapılarak bu mükelleften belge alan tüm mükellefler için genellikle sadece söz konusu belgenin deftere işlendiğini tespit eden bir tutanağa istinaden, taraflar arasındaki ilişki dikkatlice inceleme konusu yapılmadan şablon raporlar üretilmekte ve çoğaltılmaktadır. Adı geçen mükelleften belge alanlara yalnızca diğer rapora atıf yapılarak yazılan bu raporlar tebliğ edilmekte, ancak belgeyi düzenleyen kişi hakkında düzenlenen ve belgelerinin neden sahte veya yanıltıcı belge olarak baz alındığını açıklayan yollama yapılan rapor tebliğ edilmemektedir. Bu nokta, vergi idaresinin bireylere karşı bütün işlemlerini “gerekçelendirme mecburiyetini” ihmal ve ihlal etmektedir. Diğer raporlara yollama yapılarak tanzim edilen raporların, atıf yapılan rapor iliştirilmeden tebliğ yoluna gidilmesi VUK’nun vergi ve ceza ihbarnamelerinin tebliğinde bu ihbarnamenin dayanağını oluşturan inceleme raporu veya yoklama fişi veya takdir kararlarının da tebliğ edilmesini zorunlu kılmaktadır. (Bkz. VUK md. 35/12 ve ayrıca bkz. 366/11). İhbarname ekinde bu tür dayanakların iliştirilmeyişi tarhiyatı kusurlandırdığı gibi tarhiyatı düşürücü bir neden olarak da yüksek mahkeme tarafından kabul edilmektedir(1). Aynı şekilde ihbarname ekinde vergi tekniği raporunun mükellefe tebliğ edilmeyişi de tarhiyatı geçersiz kılacaktır.
Böylece, yollama sonucu yapılan raporlar iliştirilmeden yapılan tebliğ işlemleri, işlem temelinin saklanması gibi, ceza bakımından ise suçu oluşturan bütün unsurların tespitlenerek ve kanıtlandırılamaması sonucunu beraberinde getirmektedir. Bilindiği gibi, temel ceza hukukunda cezayı gerektirir fiil, bütün unsurlarıyla beraber tespit edilerek fiilin tamamlanması sonucu ancak ceza söz konusu olabilmektedir. Başka bir deyimle, cezayı gerektirir fiiller maddi ve manevi unsurları ile birlikte tespit edilmeden ceza kesilemeyecektir(2).
Durum böyle olunca mükelleflerin yargı aşamasında savunma hakları daraltılmakta ve vergi ceza yargısında doğal olarak hakim, atıf yapılan raporlara ulaşmakta zorlanmaktadır. Bu zorlanma sonucunda süreç ve yargılamalar uzun uzadıya yıllarca devam etmektedir. Yollama yapılan raporla, belgelerin niçin ve neden sahte veya içerik itibariyle aldatıcı kabul edildiğinin işlemlere taraf olan kişi ve kişiler ile hakimler tarafından bilinmesi, işlemlerin hukuka uygunluğunun temini ve dolayısıyla da çağdaş hukuk devleti ilkesinin pratiğe yansıtılması açısından önem taşımaktadır. Bu noktada, yollama yapılan raporun tebliğinin yapılamayışı (veya tebliğ edilmeyişi) vergi mahremiyeti gibi veya başka gerekçelerle yeterince cevaplandırılamayışı hukuki görülmemektedir. Yine bu konuda üzerinde durulması gereken bir başka husus; sahte veya yanıltıcı belge tanzim ettiği ileri sürülen kişi ile bu belgeyi kullanan kişi arasındaki münasebet birçok açıdan incelenmeden yalnızca yollama yapılarak mesele savuşturulmaktadır. Oysaki, atıf yoluyla yazılan raporun eklenmesi zorunludur. Komisyon mukabilinde fatura düzenlediği iddia edilen bir kişinin bile kestiği bütün faturaların bu içerikte olup olmadığını, yanılgınlığı ileri sürülen faturaya bağlı mal hareketlerini kanıtlayan sevk, taşıma irsaliyelerinin olup olmadığının, para hareketini kanıtlayan dekont veya çeklerin vb. belgelerin olup olmadığının ve diğer taraftan olayla ilgili alıcı beyanlarının ve envanter defterlerinin mal veya hizmetin sonucu ile ilgili ayrıca irdelenmesi zorunludur.
Yollama yapılan rapordaki düzenlenen belgelerin yanıltıcı veya sahte olarak nitelendirme sebebi, aslında birçok halde sadece belge düzenleyen hakkında işlem yapılmasını gerektirmekte, taraftalar arası ticari ilişki ayrıca incelenmeden belgeyi kullanan hakkında, işlem yapılmasını mümkün kılmamaktadır. Örneğin belgeyi düzenleyenin adresinde bulunamaması, defter ve belgelerini ibraz etmemesi, KDV beyannamelerini vermemiş olması veya sadece vergi incelemesi yapma yetkisi bulunmayan kolluk kuvvetleri tarafından alınan ifadeye dayanılması sebebiyle düzenlenen raporlar bu niteliktedir ve bu raporlara atfen inceleme raporu düzenlenmesi olanaklı değildir. Danıştay’ın artık yerleşik hal aldığı ifade olunabilecek içtihatları da bunu zaten göstermektedir.
Yargı organları, atıf yapılan raporları getirtmekte, bu raporları da inceleyerek adli gerçeğe ulaşmaya çalışmaktadırlar. Ancak genellikle mahkemelerce getirtilen bu raporların birer örneği, davacı tarafa tebliğ edilerek, diyecekleri, yani savunması alınmamaktadır. Zira, idari yargılama usulünde yargıcı buna zorlayacak bir düzenleme yoktur. Bu ise "adil yargılanma" ilkesi ve davada tarafların "silahlarının eşitliği" ilkelerini ihlal emektedir(3).
Sonuç olarak, gerek vergi yargılamasında ve gerekse vergi ceza yargılamalarında iddialarla ilgili raporların gerçeği yansıtması ve kanıtlayıcı belgeler ve ekler taşıması zorunludur. Bu bağlamda idare ile vergi yükümlülerinin haklarını telif edici ve eşit silahlar ilkesine uygun olarak tarafların yargılama süreçleri devam ettirilmelidir(4).
--------------------
1- KIZILOT Şükrü, “vergi ihtilafları ve çözüm yolları”, güncellenmiş 14. Baskı, yaklaşım yayınları, 2008, s.776-778
2- Dnş. 4. D. 13.4.1999 gün ve E:1998/1270-K:1999/1323 sayılı karar. Bkz. Yaklaşım Dergisi, Ekim 1999, s.194
3- DOĞRUSÖZ Bumin, “Atıf Yolu ile Hazırlanan Raporlar”, 19.6.2008 günlü Referans Gazetesi.
4- ALPASLAN Mustafa – SAKAL Mustafa, “Vergi Ceza Davalarında Vergi Tekniği Raporu Dayanak Olarak Kabul Edilebilir Mi?” Terazi Hukuk Dergisi, Yıl:3, Sayı:20, Nisan, 2008, s. 379-380. Ayrıntılı bilgi için Bkz. ALPASLAN Mustafa- SAKAL Mustafa, “Vergi Hukuku Uygulaması – I”, Makale/İnceleme ve Yorumlar, İzmir, Ocak, 2008