7456 sayılı Kanun ile ihdas edilen Ek Mtv’ye yönelik anayasaya ve hukuka aykırılığa Vergilendirmede Hukukilik Sorunu; Ek Mtv[1] başlıklı yazımızda yer vermiştik. İlgili yazımızın yayınlandığı tarihte meclis başkanlığına sunulan kanun teklifi 15 Temmuz 2023 Tarihli ve 32249 Sayılı Resmî Gazete’ de yayımlanmak suretiyle kanunlaşmıştır. İlgili kanunun 1’inci maddesine göre kanunun yayım tarihinde madde metninde belirtilen sicillere hali hazırda kayıt ve tescilli olanlar ile yeni kayıt ve tescil edilecek olanların bir defaya mahsus olmak üzere, 2023 yılı için tahakkuk ettirilen motorlu taşıtlar vergisi tutarı kadar ek motorlu taşıtlar vergisine tabi olduğu ve ek motorlu taşıtlar vergisinin, birinci taksitinin Kanunun yayımlandığı ayı izleyen ayın sonuna kadar, ikinci taksitinin ise 2023 yılının Kasım ayı sonuna kadar olmak üzere iki eşit taksitte; Kanunun yayımı tarihi ila 31/12/2023 tarihleri arasında ilgili sicillere ilk defa kayıt ve tescil edilecek olan taşıtlara ilişkin ek motorlu taşıtlar vergisinin ise bu taşıtların motorlu taşıtlar vergisi ile birlikte peşin olarak ödeneceği hüküm altına alınmıştır. Bu yazımızda herhangi bir beyan ya da tebliğ durumu bulunmayan EK MTV’ nin dava sürecini ve muhtemel sonuçları açıklamaya çalışacağız.
T.C. Anayasasının 125’inci maddesinde, “ İdarenin her türlü eylem ve işlemlerine karşı yargı yolu açıktır.” denilmek suretiyle idari işlemlerin yargısal denetimine yönelik kapsam belirlenmiştir. Anayasal hükmü dikkate aldığımızda yine anayasanın ilgili maddesinde belirtilen istisnai hal dışında idari işlemlerin yargısal denetim dışında bırakılması ya da bu şekilde yorumlanması mümkün bulunmamaktadır. Bu nedenle vergilendirme süreci ile alakalı vergi idaresi tarafından tesis edilen eylem ve işlemlerin yargısal denetimi konusunda herhangi bir bağışıklık (üzerinden ulaşılan verginin dava konusu yapılaması, mükelleflerine kendi beyanına dava açamaması gibi vergi kanunları ile sınırlı olarak belirlenen haller müstesna) bulunmamaktadır.
7456 sayılı Yasa’dan doğan ek mtv yükümlülüğü açısından vergilendirme sürecini irdelemeden önce vergilendirmeye yönelik tesis edilen idari işlem ve eylemlerin dava sürecine yönelik 213 sayılı VUK ve 2577 sayılı İYUK hükümlerinin neler olduğunu ortaya koymak gerekmektedir. 213 sayılı VUK’un “Dava Konusu” başlıklı 378’inci maddesinde vergi mahkemesinde dava açabilmek için gerekli olan idari işlemler tahdidi olarak sıralanmıştır. Madde metninde bir verginin tarh edilmesi, dava konusu yapılabilecek işlemler arasında sayılmıştır. Salınan bir verginin yargısal denetiminin tesisi adına dava konusu yapılmasına yönelik usulü şartlar 2577 sayılı İdari Yargılama Usul Kanunu ile hüküm altına alınmıştır. Mezkûr kanunun 3’üncü maddesinde davanın dilekçe ile açılabileceği ve dilekçenin biçimsel şartları, 7’nci maddesinde vergi mahkemesinde dava açma süresinin 30 gün olduğu ve vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümler ve bunların zam ve cezalarından doğan uyuşmazlıklarda: Tahakkuku tahsile bağlı olan vergilerde tahsilatın; tebliğ yapılan hallerde veya tebliğ yerine geçen işlemlerde tebliğin; tevkif yoluyla alınan vergilerde istihkak sahiplerine ödemenin; tescile bağlı vergilerde tescilin yapıldığı ve idarenin dava açması gereken konularda ise ilgili merci veya komisyon kararının idareye geldiği, tarihi izleyen günden başlayacağı ifade edilmiştir.
Vergilendirme sürecinde tesis edilen idari işlemlerin yargısal denetimine yönelik süreç yukarıda kısaca açıklanmıştır. Ancak bazı durumlarda ayrıksı durumların varlığı da söz konusu olabilmektedir. Vergilendirmede bir idari işlemin dava konusu yapılması kural olarak ihtilaf konusu hususun ilgisine tebliği ile başlamaktadır. Ancak bazı durumlarda idare tarafından tesis edilen işleme yönelik herhangi bir tebliğ durumu bulunmamaktadır ki yazımıza konusu husus da tam olarak buna özgü bir durum arz etmektedir.
197 sayılı Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu’nda verginin konusu, mükellefi ve vergileme ölçüleri açık bir şekilde belirtilmiştir. Yazımıza konu husus açısından önemli olduğu için verginin mükellefinin vergiye tabi motorlu taşıtları kayıt ve tescil ettirenler olduğu dışında bir açıklamaya bu aşamada yer verilmemiştir. 7456 sayılı Kanunun 1’inci maddesinde, ek motorlu taşıtlar vergisinin, taşıtların kayıt ve tescilinin yapıldığı yerin vergi dairesi tarafından kanunun yayım tarihinde, 31/12/2023 tarihine kadar ilgili sicillere ilk defa kayıt ve tescil edilecek olan taşıtlar için ise kayıt ve tescilin yapıldığı tarihte tahakkuk ettirilmiş sayılacağı, tahakkuk ettirilen verginin, ayrıca mükellefe tebliğ olunmayacağı ve verginin tahakkuk ettirildiği günde tebliğ edilmiş sayılacağı hüküm altına alınmıştır. Görüldüğü üzere, ek motorlu taşıtlar vergisi özelinde idarece tarh ve tahakkuk ettirilen vergiye yönelik mükelleflere herhangi bir tebliğ yükümlülüğü vergi idaresine yüklenmemiştir. Bu yönüyle ek motorlu taşıtlar vergisi, vergi idaresi tarafından yapılan diğer vergi tarhiyatlarından ayrılmaktadır.
Ek motorlu taşıtlar vergisinin niteliğini dikkate aldığımızda, mükelleflere tebliğ edilmemesinin söz konusu verginin dava konusu yapılamayacağı anlamına gelmeyeceğini belirtmek isteriz. Verginin mahiyeti itibarıyla farklılık arz etmesi nedeniyle ilgili verginin vergi yargısında dava konusu yapılması süreci farklılık arz etmektedir. Kural olarak vergilendirmeye yönelik işlemlerde dava süresinin başlangıcı, ilgili evrakın muhatabına tebliğ edilen tarihi izleyen gün olmakla birlikte ek motorlu taşıtlar vergisinde yasal hüküm gereği hâlihazırda kayıt ve tescile tabi taşıtlar için dava süresinin başlangıcı kanunun yayım tarihi, ilk defa kayıt ve tescil edilen araçlar için ise, kayıt ve tescil tarihi tahakkuk ve tebliğ tarihidir.
Yukarıdaki paragrafta yer verilen açıklamalar gereği, ek motorlu taşıtlar vergisinde yapılan tarhiyatın ya da tahakkukun kanunun yayım tarihinde tebliğ edildiği hükmü nedeniyle 30 günlük dava açma süresinin kanunun yayım tarihi olan 15.07.2023 tarihini izleyen günden itibaren başlayacağını ve dava açma süresinin son gününün 14.08.2023 tarihi olması rağmen ilgili tarihin 2577 sayılı Kanunu’nun 61’inci maddesinde yer verilen çalışmaya ara verme zamanına denk gelmesi nedeniyle aynı kanunun 8’inci maddesinin 3’üncü fıkrası gereği dava açma süresi çalışmaya ara verme tarihini izleyen günden itibaren 7 gün uzamış olacağından dava açma süresinin son tarihinin 07.09.2023 olacağını belirtmek isteriz.
Yazımızın önceki bölümlerinde ek motorlu taşıtlar vergisinin dava konusuna yapılmasına yönelik usulü esaslara yer verilmiştir. Yazımızın devam eden bölümünde ise motorlu taşıtlar vergisinin tarhiyatına ya da tahakkukuna yönelik açılacak davada esasa yönelik unsurlar açıklanacaktır.
Öncelikli olarak belirtmeliyiz ki, 7456 sayılı Kanun ile ihdas edilen Ek MTV’nin hukuki belirlilik kriteri sağlanmadığından T.C. Anayasası’nın 2’nci maddesine, vergi kanunlarının geriye yürümezliği prensibinin bulunmadığından ( AYM 2018/103 E.No, 2019/4 K.No sayılı Kararı[2] ile bütünleşik içtihadı; vergiyi doğuran olaydan sonra yapılan düzenlemenin gerçek geriye yürüme olduğu hükmü) bahisle ise 73’üncü maddeye aykırı olduğu tarafımızca tanzim edilen Vergilendirmede Hukukilik Sorunu; Ek Mtv[1] başlıklı yazımızda açıklanmıştır.
Doktrinsel olarak bu görüş ağır bassa da bu kabule aykırı görüşlerde bulunmaktadır. Ayrıca geçmişte aynı şekilde getirilen ek mtv yükümlülüğüne yönelik kanun hükmü, Anayasa Mahkemesinin 7.10.2003 tarihinde Esas Sayısı: 2003/73 Karar Sayısı: 2003/86[3] sayılı kararı ile meşru amaç kriteri bulunmadığı gerekçesiyle iptal edilmiştir. Gerek doktrinsel olarak çoğunluk görüşü gerekse de AYM’nin aynı konu ile alakalı olarak vermiş olduğu karar ek mtv’nin hukuka aykırılığı iddiasını kuvvetlendirmiş olsa da Anayasa Mahkemesinin 7456 sayılı Kanunu’nun 1’nci maddesine yönelik önüne gelen aykırılık iddiası ile alakalı vereceği karar ile iddia edilen hususlar dış dünyada hüküm ifade edecektir. Ana muhalefet partisi vekilleri tarafından yasanın ilgili hükmünün Anayasa Mahkemesine taşındığı daha önce ifade edilmiştir. Tarafımızca da savunulan 7456 sayılı Kanun ile ihdas edilen ek mtv’de hukuka aykırılık hususu ve gerekçeleri, ek mtv yükümlülüğün dava konusu yapılmasında esasa yönelik başat unsur kabul edilmesi gerekmektedir.
Yeri gelmişken belirtmeliyiz ki, 7456 sayılı Kanunu'nun 1'inci maddesi ile ihdas edilen EK MTV yükümlülüğünde istisna müessesine yönelik açıklamalar kanun yazım tekniği açısından sorun teşkil etmektedir. Uygulamaya yönelik gelen bilgilerden de görüleceği üzere, vergi idaresi tarafından istisna hükmü yanlış yorumlanmak suretiyle kanunun konuluşundaki maksada aykırı bir şekilde Ek MTV tahakkukları gerçekleşiyor. Vergi idaresinin uygulamasına baktığımızda, mücbir sebep ilan edilen yerde mukim bir kişi sırf aracı mücbir sebep ilan edilmeyen yer trafik siciline kayıtlı olması nedeniyle istisna hükmünde yararlandırılmazken, mücbir sebep ilan edilen yerler dışında mukim olup, salt taşıtı mücbir sebep ilan edilen yer trafik siciline kayıtlı olması nedeniyle istisna hükmünden yararlandırılıyor.
Esasında vergi idaresi burada VUK md.3 gereği yapacağı inceleme ve araştırma ile gerçek durumu ortaya koyup, ona göre ilgililer nezdinde tahakkuk işlemi yapmalıdır. Neticeten, istisna hükmünün uygulama esasları ikametgâh bilgileri dikkate alınarak değerlendirilmelidir. Aksi bir yorum, kanun hükmünden beklenen toplumsal yararı engelleyeceği gibi adalete ve hakkaniyet uygun olmayan durumların yaşanması da muhtemeldir. Bir an için anayasa mahkemesi tarafından kanun hükmünü anayasa aykırı olmadığı kabulünde dahi bu durum vergi hatası olarak dava konusu yapılabilecektir. Kanaatimizce burada tarhiyatı yapan vergi idaresine istisna uygulamasındaki yorum farkına yönelik itirazda bulunup, işlemin düzeltilmemesi durumunda yargı yoluna gidilebilir.
Gelinen noktada ek mtv yükümlülüğü bulunan mükellefler ilgili vergiyi; ödeyip dava konusu yapmamayı, ödemeyip dava konusu yapmamayı ve yüksek mahkemenin hükmünü beklemeyi, vergiyi ödeyip dava konusu yapmayı, vergiyi ödemeyip dava konusu yapmayı tercih edebilirler.
İlgili Verginin Ödenip Dava Konusu Yapılmadığı Durumda;
7456 sayılı Kanunu'nun 1'inci maddesi ile ihdas edilen EK MTV’yi ödeyip dava konusu yapmayan mükelleflerin daha sonra kanun hükmünün Anayasa Mahkemesi tarafından iptali durumunda ödemiş oldukları bu vergiyi iade almaları, T.C. Anayasası’nın 153’üncü maddesi hükmünde yer verilen “ İptal kararları geriye yürümez.” hükmü gereği mümkün bulunmamaktadır. Ayrıca bölge idare mahkemesi kararları arasındaki aykırılığın giderilmesi istemi hakkındaki Danıştay VDDK’nın E.No; 2023/2 K.No:2023/4 sayılı kararında[4], vergilendirme işleminin dayanağı olan işlemin Anayasa Mahkemesince iptali durumunda, yürürlükte olduğu dönemde kanun hükmüne istinaden yapılmış işlemlerin düzeltme ve şikayet yoluyla vergi hatası kapsamında değerlendirilemeyeceğine hükmetmiştir. Bu nedenle ek mtv’nin Anayasa Mahkemesince olası iptali durumunda ödenen vergilerin vergi hatası kapsamında dava konusu edilmeme ihtimali de oldukça kuvvetlidir. Ödenen bu verginin iadesi ancak kanun koyucunun yasal düzenleme yapması ile mümkün olacaktır.
İlgili Verginin Ödenmeyip ve Dava Konusu Yapılmayıp Anayasa Mahkemesinin Hükmünün Beklendiği Durumda;
Yazımızın önceki kısımlarında her ne kadar ek mtv’nin anayasaya aykırı olduğuna yönelik açıklamalara ve gerekçelere yer verilmiş olsa da, yüksek mahkemenin iptal talebine yönelik olası red kararı durumunda muhatapları, verginin aslına yönelik gecikme zammını (6183 sk. md.51 gereği her ay için yüzde 4) yüklenmekle birlikte amme alacaklısı tarafından cebri icra tehlikesiyle de karşı karşıya kalabilecektir. Yüksek mahkemenin kanun hükmünü iptal etmesi durumunda ise ilgili vergiyi ödemeyen mükelleflerin söz konusu vergiye yönelik herhangi bir mali yükümlülüğü olmayacaktır.
İlgili Verginin Ödenip Dava Konusu Yapıldığı Durumda;
7456 sayılı Kanunu'nun 1'inci maddesi ile ihdas edilen EK MTV’nin muhatabı tarafından haksız ve hukuka aykırı olmasına rağmen cebri icra tehdidi altında ödendiği iddiası ile ilgili tarhiyatı ya da tahakkuku dava konusu yapmasına yönelik yasal bir engel bulunmamaktadır. Ödenen verginin muhatabı tarafından genel hükümler çerçevesinde tarhiyatı ya da tahakkuku vergi yargısında dava konusu yapabilecektir. Ayrıca belirtmeliyiz ki ek mtv’ye yönelik ödemenin ihtirazı kayıtla yapılamayacağına yönelik herhangi bir yasal hüküm bulunmamaktadır. Vergilendirme de ihtirazı kayıt hususu 2577 sayılı Yasa’nın 27’inci maddesinde verilen beyannameler açısından belirtilmiş olsa da ihtirazı kayıtla yapılan vergi ödemesinin dava konusu yapılması hususunda yasal bir engel bulunmadığı ve 213 sayılı VUK’un 378’nci maddesinde mükelleflerin kendi beyanlarına dava açamayacağı belirtilmiş olup, ek mtv’de herhangi bir beyan durumu söz konusu olmadığından ödemenin yapılmasının dava açılması açısından bir sorun olmadığı kanaatindeyiz. Esasında ek mtv’nin normal şekilde ya da ihtirazı kayıtla ödenmesi açısından bir farklılık arz etmediğini, ancak muhatabın ödediği bir vergiyi dava konusu yapmasının yargı yerleri tarafından işin esasına girmeden usulü bir eksiklik olarak değerlendirme riski nedeniyle verginin ihtirazı kayıtla ödenmesinin daha uygun bir yol olduğu kanaatindeyiz.
Mükelleflerin ödediği ek mtv’nin haksız ve hukuksuz bir şekilde tarh ve tahakkuk edilmesine rağmen cebri icra tehdidi altında ödendiği ve ilgili verginin terkin ve iade edilmesi talebiyle vergiyi tarh ve tahakkuk eden vergi idaresine dilekçe vermek suretiyle başvurulabilecektir. Vergi idaresinin olası red ya da zımnı red kararı ise verginin muhatabı tarafından kararın kendisine tebliğinden itibaren 30 gün içerisinde vergi idaresinin bu tasarrufunu dava konusu yapabilecektir.
Vergi yargısı tarafından verilen olası red kararı neticesinde, muhatabı tarafından vergi aslı ödendiğinden herhangi bir gecikme zammı ya da faizi yüklenilmeyecek olup, yargılama giderleri ve karşı taraf vekâlet ücreti muhatabına yansıtılacaktır. Vergi yargısının olası davanın kabulü kararında ise, ödenen ek mtv mükellefe 213 sayılı VUK’ un 112’nci maddesi gereği tecil faiziyle birlikte mükellefe geri iade edilecektir.
İlgili Verginin Ödenmeyip Dava Konusu Yapıldığı Durumda;
7456 sayılı Kanunu'nun 1'inci maddesi ile ihdas edilen EK MTV’nin muhatabı tarafından haksız ve hukuka aykırı olarak tarh ve tahakkuk edildiği iddiasıyla dava konusu yapılması ve lehe karar çıkması durumunda, muhatabı açısında ilgili tarhiyat kaldırılacak olup, ilgili vergiye yönelik herhangi bir mali sorumlulukta bulunmayacaktır. Ancak ilgili verginin dava süreci neticesinde kesinleşmesi durumunda, verginin aslı ile birlikte vergi aslına 213 sayılı Yasa’nın 112’nci maddesi gereği gecikme zammı oranında gecikme faizi hesaplanacak bunun dışında yargılama giderleri ve karşı taraf vekâlet ücreti davacıya yüklenilecektir. Ek mtv’nin ödenmeyip dava konusu yapılması durumunda olası red kararından doğan birtakım risklerin olduğu görülmektedir.
Yazımızda özetle, herhangi bir beyan ya da tebliğ durumu olmayan ve 7456 sayılı Kanunu'nun 1'inci maddesi ile ihdas edilen EK MTV’nin dava konusu yapılmasında herhangi bir tereddüt bulunmadığı, tahakkuk tarihinin tebliğ tarihi olarak dikkate alınması nedeniyle dava süresinin 2577 sayılı Yasa’nın 8’inci maddesindeki genel hükümler dahilinde hesaplanması gerektiği, açılan davada esasa yönelik olarak sunulacak hukuka aykırı durumun hukuki belirlilik ve verginin kanunlarının geriye yürümezliği ilkeleri olduğu, ek mtv’nin ödenmesi ya da ödenmemesi durumunda muhtemel sonuçların ve risklerin neler olduğu hususları açıklanmaya çalışılmıştır.
KAYNAKÇA
[1]https://www.hukukihaber.net/vergilendirmede-hukukilik-sorunu-ek-mtv-samet-yucel
[2]https://normkararlarbilgibankasi.anayasa.gov.tr/Dosyalar/Kararlar/KararPDF/2019-4-nrm.pdf
[3] https://normkararlarbilgibankasi.anayasa.gov.tr/Dosyalar/Kararlar/KararPDF/2003-86-nrm.pdf
[4] https://www.resmigazete.gov.tr/eskiler/2023/07/20230722-16.pdf