Bilindiği gibi, 213 sayılı VUK’nun 112. maddesinde “özel ödeme zamanları” belirtilmiştir. Maliye Bakanlığı konuyla ilgili olarak yayımladığı bir iç genelgede ortaya çıkabilecek tereddütleri ortadan kaldırmaya çalışmıştır.[1] Buna göre, Danıştay tarafından verilen bozma kararları üzerine ilgili vergi mahkemesi tarafından yeniden verilen kararlarda, bozulan kısım aynen onaylanmakta veya önceki verilen kararda ısrar edilmektedir.
Vergi mahkemesi kararlarına karşı Danıştay nezdinde açılan temyiz davaları sonucu, Danıştay’ca bir kısım kararların kısmen onaylanması ve kısmen bozulması yolunda verilen kararlar ile ilgili olarak, vergi mahkemesince yeniden verilen kararlarda, bozulan kısım aynen onanmakta veya ilk verilen kararda direnilmektedir. Bu durumun doğal bir sonucu olarak da ilk vergi mahkemesi kararına istinaden düzenlenen 2 No.lu ihbarnameye göre tahsil edilmesi gereken verginin mahkeme yeniden karar verinceye kadar terkin edilip edilmeyeceği, ikinci kez verilen mahkeme kararı üzerine ilk tarhiyatın yok sayılarak 2 No.lu ihbarnamenin düzenlenip düzenlenmeyeceği, kısmi bozma hallerinde takibin bozulan kısım için mi yoksa ihbarnamenin tamamı için mi duracağı konularında yoğun tereddütler yaşanmaktadır.
Bilindiği üzere, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun “Kararın Bozulması” başlıklı 49 uncu maddesinde ;
Vergi mahkemesi kararlarına karşı Danıştay nezdinde açılan temyiz davaları sonucu, Danıştay’ca bir kısım kararların kısmen onaylanması ve kısmen bozulması yolunda verilen kararlar ile ilgili olarak, vergi mahkemesince yeniden verilen kararlarda, bozulan kısım aynen onanmakta veya ilk verilen kararda direnilmektedir. Bu durumun doğal bir sonucu olarak da ilk vergi mahkemesi kararına istinaden düzenlenen 2 No.lu ihbarnameye göre tahsil edilmesi gereken verginin mahkeme yeniden karar verinceye kadar terkin edilip edilmeyeceği, ikinci kez verilen mahkeme kararı üzerine ilk tarhiyatın yok sayılarak 2 No.lu ihbarnamenin düzenlenip düzenlenmeyeceği, kısmi bozma hallerinde takibin bozulan kısım için mi yoksa ihbarnamenin tamamı için mi duracağı konularında yoğun tereddütler yaşanmaktadır.
Bilindiği üzere, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun “Kararın Bozulması” başlıklı 49 uncu maddesinde ;
1. Temyiz incelemesi sonucunda Danıştay:
a) Görev ve yetki dışında bir işe bakılmış olması,
b) Hukuka aykırı karar verilmesi,
c) Usul hükümlerine uyulmamış olması,
Sebeplerinden dolayı incelenen kararı bozar.
2. Temyiz incelemesi sonunda karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkün ise kararın düzeltilerek onanmasına karar verilir.
3. Kararın bozulması halinde dosya Danıştay’ca karar veren mahkemeye gönderilir. Mahkeme, dosyayı diğer öncelikli işlere nazaran daha öncelikle inceler ve varsa gerekli tahkik işlemlerini tamamlayarak yeniden karar verir.
4. Mahkeme bozmaya uymayarak eski kararında ısrar edebilir. Israr kararının ilgili tarafından temyizi halinde, dava konusuna göre Danıştay İdari veya Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca incelenir. Danıştay’ın ilgili dava dairesinin kararı uygun görülürse mahkemenin kararı bozulur; aksi halde onanır. Danıştay İdari ve Vergi Dava Daireleri Genel Kurulları kararlarına uyulması zorunludur.
5. Kararın kısmen onaylanması ve kısmen bozulması hallerinde kesinleşen kısım Danıştay kararında belirtilir.
6. Danıştay’ın ilk derece mahkemesi olarak baktığı davaların temyizen incelenmesinde de bu maddenin 4’üncü fıkrası hariç diğer fıkraları kıyasen uygulanır.
Aynı Kanunun “Temyiz ve İtiraz İstemlerinde Yürütmenin Durdurulması” başlıklı 52’nci maddesinin 4’ncü bendinde “kararların bozulmasının yürütmeyi kendiliğinden durduracağı” hükme bağlanmıştır.
Yazımızın yukarıdaki bölümlerinde yapılan açıklamalardan ve ilgili yasa hükümlerinin tetkikinden de anlaşılacağı üzere;
a. Danıştay’ca verilen tamamen bozma kararlarında temyize konu olan vergi mahkemesi kararının hukuki sonuçları ortadan bütünü ile kalkmakta ve yeni bir karar verilinceye kadar da yürütme kendiliğinden durmaktadır.
b. Ancak Danıştay’ca kısmen onaylama ve kısmen bozma yolunda karar verilmesi durumunda temyize konu kararın onaylanan kısmı kesinleşmekte ve yeniden karar verilmesi gereken kısmı için ise yürütme durmaktadır.
Dolayısıyla, Danıştay tarafından vergi mahkemesi kararının bir kısmının onaylanması, bir kısmının bozulmasına ilişkin olarak verilen karar üzerine;
c. Danıştay tarafından onanan kısım ile ilgili olarak, vergi mahkemesinin ilk kararına dayanılarak tanzim edilen ihbarnameye istinaden onanan kısmın takip ve tahsil işlemleri vergi idaresince sürdürülecek,
d. Danıştay tarafından bozulan kısım için ise; yürütme kendiliğinden duracağından yeniden verilecek kararın vergi idaresince beklenilmesi, başka bir ifade ile mevcut durumun korunması ve vergi mahkemesince verilecek ısrar kararı da dahil olmak üzere bu karara göre ihbarname düzenlenmesi, dolayısıyla daha önceden düzenlenen ihbarnameyle ilgili olarak gerekli düzeltme işlemlerinin yapılması gerekmektedir.
Maliye Bakanlığına bağlı vergi daireleri tarafından düzenlenen işte bu 1 nolu ihbarnameler üzerine vergi mahkemesinde dava açılması veya düzeltme talebinde bulunulması mümkün bulunmaktadır. Ne var ki, 2 nolu ihbarname dediğimiz yargı kararları üzerine düzenlenen ihbarnameler için tekrar yargıya gidilmesi istisnai bir yol olarak gözükmektedir. 2 nolu ihbarnamelerde dava açılabilmesinin tek koşulu bu ihbarname kapsamında yer alan vergi hatasına ilişkin hükümlerin yer alıp almadığı konusudur. 2 nolu ihbarname içeriğinde vergi hatası veya diğer hatalar söz konusu ise bu ihbarnamelere karşı düzeltme talebinde bulunmak veya dava açmak hakkı mümkün bulunmaktadır.[2]
Vergi tatbikatımızda 2 nolu vergi ve ceza ihbarnameleri, vergi dairesinin ihtilaflı işler servisinin ilgili memur veya şefi tarafından düzenlenip, ilgili müdür tarafından imzalanmaktadır. Bu ihbarnameler VUK 112/3 ve 2577 sayılı İYUK’nun 28/5 md. hükmüne göre düzenlenmektedir. Bu ihbarnamelerin tebliğ edilmesi üzerine bölge idare veya Danıştay nezdinde yapılan itiraz ve temyize esas olamaz. İtiraz ve temyiz bu ihbarnamenin (bildirimin) ilişkin olduğu vergi mahkemesi kararına karşı ve bu kararın tebliği üzerine yapılır. Bu ihbarnamede (bildirimde) vergi hatası bulunması halinde VUK’nun 116-126. maddeleri hükümlerine göre düzeltilmesi istenmelidir.
Yerel vergi mahkemeleri kararlarına göre hesaplanan ve bu ihbarname ile tebliğ edilen vergi; taksit süresi geçmemiş ise taksit süreleri içinde, taksit süresi kısmen veya tamamen geçmiş ise bir ay içinde ödenmelidir.[3]Açılan davanın kısmen veya tamamen mükellef aleyhine sonuçlanması durumunda dava konusu yapılan vergilerin ödenmemiş kısmı üzerinden, tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden itibaren vergi mahkemesi kararının vergi dairesine tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için, VUK 112/3. maddesine göre hesaplanan gecikme faizi de aynı süre içinde ödenmelidir.
Vergi mahkemesi kararına göre hesaplanan ceza, bu 2 nolu ihbarnamenin tebliğ tarihinden itibaren 1 ay içinde ödenmelidir. [4]
Bölge İdare Mahkemesine veya Danıştay’a başvurulmuş olması, mahkeme kararlarının yürütülmesini durdurmaz, ancak, yürütmenin durdurulmasına karar verilmesi halinde, mahkeme kararlarının yürütülmesini durdurabilmektedir. [5] Bu gibi durumda mahkeme tarafından tehir-i icra kararı verilmesi zorunludur.
Diğer taraftan, ödeme emrine karşı açılan davaların reddi ve kesinleşen yargı kararı üzerine 6183 sayılı kanunun 58. maddesine göre alınacak %10 zam tutarı için bu 2 nolu ihbarname düzenlenmektedir. Bu zam, yani haksız çıkma zammı ihbarnamenin tebliğ tarihinden itibaren başlayarak 1 ay içinde ödenmesi gereklidir.[6]
Öte yandan, yüksek mahkeme Danıştay tarafından verilen bir kararda: “inceleme raporuna göre yapılan tarhiyatın kaldırılması istemi ile açılan davayı reddeden vergi mahkemesi kararı sonucu, ihbarname ile istenen vergi borçlarının tebliği tarihinden itibaren süresinde ödenmemesi üzerine, düzenlenen ödeme emrinin, vergi mahkemesi kararının Danıştay’ca bozulması üzerine iptal edilmesi gerekir” şeklinde kararları bulunmaktadır.[7]
(2) nolu vergi/ceza ihbarnameleri vergi dairelerinin davalı işler servisi tarafından düzenlenmekte ve bu ihbarname üzerinde “İHB2” kod numarası bulunmaktadır. Aynı zamanda ihbarname üzerinde, ilgili vergi dairesinin adı, ihbarname tanzim tarihi, cilt sıra numarası, mükellefle ilgili bilgiler tablosu, davaya konu olan vergi-harç ve cezaya ilişkin ihbarnamenin tarih ve numarası, yargı aşamaları: yani dava konusu edilen vergi ve ceza kısmı, vergi mahkemesi kararına göre hesaplanan verginin ve cezanın matrahı, kat veya oranı ve miktarı, yine Bölge İdare Mahkemesi veya Danıştay kararına göre ödenmesi gereken vergi ve cezanın matrahı, kat veya oranı ve miktarı gösterilmelidir.
Diğer taraftan, (2) nolu ihbarnameler üzerinde, mahkeme kararına göre hesaplanan gecikme faizi ve karar harcı gösterilmelidir. Nihayet, ihbarnamenin en sonunda hangi mahkemenin kararı olduğu mahkemenin mercii, kararın tarihi, esas veya karar numaraları ayrı ayrı gösterilir. (2) nolu ihbarnameler 3 nüsha olarak düzenlenir ve bir nüshası mükellefe diğer 2 nüsha ise vergi dairesinde iki farklı servislerde dosyalarda muhafaza edilir. Mükellefe tebliğ edilecek nüsha kapalı bir zarf içerisinde posta ile iadeli taahhütlü olarak gönderilir. Bu tebligat yapılmadan mükelleften herhangi bir vergi veya cezanın istenmesi söz konusu olamaz. Mükellefin davayı kazanması durumunda ise, (2) nolu ihbarnamenin düzenlenmesine söz konusu değildir. Anlaşılacağı üzere böyle bir durumda mükellef açtığı davayı kazanmış ve mahkeme mükellefin lehine neticelenmiş, sonuçta vergi dairesi davayı kaybetmiş bulunmaktadır.
Danıştay tarafından verilen bütün kararlar üzerine her zaman (2) nolu ihbarname düzenlenmeyebilir. Örneğin, Danıştay tarafından verilen bozma kararları üzerine (2) nolu ihbarname düzenlenir fakat bu ihbarname üzerinde sadece yargı harcı gösterilir. Mükellefe evvelki aşamalarda yapılan tarhiyatla ilgili vergi ve ceza gösterilmez. Bozma kararları Danıştay tarafından alt mahkemelerin verdiği kararların 2577 sayılı kanun 49. maddesine göre bozulabilmektedir. Bozma kararları, Danıştay tarafından alt mahkemelerin verdiği kararlar için uygulanmaktadır. Alt mahkemeler, bozma kararları üzerine ya ısrar kararı veyahutta bozma kararına aynen uyabilirler. Kararı bozulan ilk derece idari yargı yerleri dosyayı kendisine geldikten sonra öncelikle bu dosyayı karara bağlamak zorundadır. Ancak bunun için bozma kararının taraflara tebliğ edilmesi ve tebliğ tarihini izleyen günden itibaren aleyhine bozma kararı verilen taraflar bakımından 15 gün içerisinde Danıştay’ın aynı dairesine karar düzeltme talebinde bulunulabilir. İşte bu noktada Danıştay’ın bozma kararı üzerine vergi dairesi tarafından (2) nolu ihbarname düzenlenemez. 15 günlük süre içerisinde kararın düzeltilmesi başvurusu bulunması halinde, kararı bozulan mahkeme veya Danıştay dava dairesinin, bu başvurusunun sonuçlanmasını da beklemesi zorunludur.[8] Kararın düzeltilmesi başvurusunda bulunulması veya yapılan başvurunun, temyiz merciine usul veya esas yönlerinden reddedilmesi halinde, kararı bozulan ilk derece idari yargı yeri, dosyayı öncelikle inceler. Eğer; kararı bozulan ilk derece idari yargı yeri, Danıştay dava dairesi ise, bozma kararına uyulması ve gereklerinin aynen yerine getirilmesi zorunludur. Buna karşılık; kararı bozulan idare ve vergi mahkemelerinin, yapacakları bu inceleme sonucuna göre, iki tür karar vermeleri olasıdır: Kararı bozulan ilk derece yargı yeri (idare veya vergi mahkemesi), bozma kararına uyarak, gereklerini yerine getirmek suretiyle kararını verir veya bozulan kararında direnir. Kararı bozulan mahkemenin bu iki tür davranış biçimi dışında, üçüncü bir seçeneği yoktur. Ancak; bu durum, birden fazla hüküm fıkrası içeren mahkeme kararının bozulması halinde, kimi hüküm fıkraları bakımından bozma kararına uyulmasına; kimi hüküm fıkraları direnilmesine engel değildir.[9] Mahkeme, ulaşacağı kanıya göre, bozulan hüküm fıkralarından yalnızca birine veya bir kaçına uyup, diğerlerine direnebilir.
[1] Bakanlık tarafından yayımlanan 01.02.2002 tarih ve 2002/3 sayılı Uygulama İç Genelgesi ile 213 sayılı VUK’nun 112. maddesinde yer alan özel ödeme zamanları ile ilgili tereddütler giderilmeye çalışılmıştır.
[2] 2 nolu ihbarnamelerin ekinde herhangi bir ek iliştirilmesi söz konusu değildir.
[3] 213 sayılı VUK md. 112/3
[4] 213 sayılı VUK md. 368/2
[5] 2577 sayılı İYUK md. 27, 52
[6] 6183 sayılı AATUK md.37
[7] Dnş. 4. D.nin, 07.02.1996 gün ve E:1995/4468-K:1996/390 sayılı kararı, (Danıştay Dergisi, Sayı:92, 1997, s.382).
[8] Dnş. 7. D., 14.05.1992 gün ve E:1991/5518-K:1992/1538 sayılı kararları, Danıştay Dergisi, Sayı:86, s.403: İlk derece mahkemelerinin kararının bozulması ve bozma kararının da düzeltme başvurusuna konu edilmesi halinde, ilk derece mahkemesinin, dava hakkında yeniden karar vermeden önce, kararın düzeltilmesi başvurusunun sonuçlanmasını beklemek zorunda olduğu hk.; DVDDGK, 04.10.2004 gün ve E:2004/49-K:2004/87; DİDDK, 06.10.2005 gün ve E:2005/381-K:2005/2293, Danıştay Dergisi, Yıl: 36, Sayı:112, s.51 aynı görüşte kararlarıdır.
[9] CANDAN Turgut, “İdari Yargılama Usul Kanunu”, Maliye ve Hukuku Yayınları, 2. Baskı, Ekim 2006 s.963-964