ANONİM ŞİRKETTE DENETİM

1. GİRİŞ

Anonim şirkette denetim açısından temel düzenleme TTK m. 397/4 ve 397/5 hükümlerinde yapılmıştır. TTK m. 397/4 hükmünde “398 inci madde kapsamında denetime tabi olacak şirketler Cumhurbaşkanınca belirlenir.” denilerek TTK’ nun “konu ve kapsam” başlıklı 398. maddesi vd. hükümlerinde düzenlenen bağımsız denetime tabi olacak şirketlerin kapsamının Cumhurbaşkanı tarafından belirleneceği belirtilmiştir. TTK m. 397/5 hükmünde ise “Dördüncü fıkra kapsamı dışında kalan anonim şirketler ile 4572 sayılı Kanun kapsamındaki kooperatifler ve bunların bağımsız denetime tabi olmayan üst kuruluşları bu fıkra hükümlerine göre denetlenir…” denilerek TTK m. 397/4 kapsamı dışında kalan ve bağımsız denetime tabi olmayan şirketlerin denetimi düzenlenmiştir.

2. TTK M. 397/4 KAPSAMINDA BAĞIMSIZ DENETİM

2.1. Bağımsız Denetim Kapsamındaki Şirketlerin Belirlenmesi

TTK m. 397/4 hükmüne göre bağımsız denetime tabi olacak şirketleri belirleme yetkisi yukarıda da belirttiğimiz gibi Cumhurbaşkanı’na verilmiştir. Bu yetkiye dayanılarak bağımsız denetime tabi olan anonim şirketler en son 2018/11597 sayılı “Bağımsız Denetime Tabi Şirketlerin Belirlenmesine Dair Karar” ile tespit edilmiştir[1]. Kararın 3. maddesinin 3. alt bendinde belirlenen kıstaslar ise şunlardır:

- Şirketin aktif toplamının 35 milyon Türk Lirası olması,

- Yıllık net satış hasılatının 70 milyon Türk Lirası olması,

- Çalışan sayısının 175 kişi olması.

Bir anonim şirket tek başına veya bağlı ortaklıkları ve iştirakleri ile birlikte bu üç ölçütten en az ikisini art arda iki hesap döneminde aşarsa, takip eden hesap döneminden itibaren bağımsız denetime tabi olur ve TTK m. 398 vd. hükümlerine göre denetlenir[2]. Buna karşılık bağımsız denetime tabi bir anonim şirket, art arda iki hesap döneminde söz konusu ölçütlerden en az ikisine ait sınırların altında kalır veya bir hesap döneminde bu ölçütlerden en az ikisine ait eşik değerlerinin yüzde 20 veya daha fazla oranda altında olursa, takip eden hesap dönemimden itibaren bağımsız denetim kapsamından çıkar[3].

2.2. Denetçi

TTK m. 397/4 kapsamına giren bir anonim şirket TTK m. 400 hükmünde düzenlenen denetçi tarafından denetlenir[4]. TTK m. 399/1 hükmünde belirtildiği üzere denetçi kural olarak genel kurul tarafından seçilir, ilgili madde hükmü gereği denetçinin, her faaliyet dönemi ve her hâlde görevini yerine getireceği faaliyet dönemi bitmeden seçilmesi şarttır. Ayrıca TTK m. 408/2-c hükmü gereği kanunda öngörülen istisnalar dışında denetçinin seçimi ve görevden alınması genel kurulun devredilemez yetkilerindendir[5]. Kanun, denetçi atanması için özel yetersayılar aramadığından, TTK m. 418 hükmünde belirtilen olağan yetersayılar denetçi atanması kararı içinde uygulanacaktır[6]. TTK m. 400 hükmü gereği denetçi, bağımsız denetim yapmak üzere, 1.06/1989 tarihli ve 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununa göre ruhsat almış yeminli mali müşavir veya serbest muhasebeci mali müşavir unvanını taşıyan ve Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunca yetkilendirilen kişiler ve/veya ortakları bu kişilerden oluşan sermaye şirketi olabilir. Buradan çıkardığımız başlıca sonuç bağımsız denetçi olabilmek için serbest muhasebeci mali müşavir ya da yeminli mali müşavir olmanın yeterli olmadığı aynı zamanda Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından yetkilendirilmiş olunması gerektiğidir. İlgili madde hükmünde sermaye şirketinin de bağımsız denetçi olabileceği hususu da düzenlenmiştir. Bununla birlikte sermaye şirketinin bağımsız denetçi olabilmesi için ortakların tamamının serbest muhasebeci mali müşavir ya da yeminli mali müşavir olması gerekmektedir[7]. Kanun koyucu denetçinin tarafsızlığı ve bağımsızlığını güvence altına almak için TTK m. 400 hükmünde sınırlayıcı olarak bazı kimselerin denetim görevini üstlenemeyeceğini belirtmiştir. Örneğin ilgili madde hükmünde pay sahiplerinin ve denetçi olmadan üç yıl önce şirkette yöneticilik yapanların veya çalışanların denetçi olamayacağı belirtilmiştir. Burada belirtmemiz gereken bir diğer husus ise denetçiliğe engel bir durumu olan kişinin denetçi olarak seçilmesi durumunda genel kurulun atama kararının geçerli olmayacağı, batıl olacağıdır[8].

Yukarıda da belirttiğimiz üzere denetçinin genel kurul tarafından seçilmesi kural olmakla beraber kanun bu kurala bazı istisnalar getirmiştir. Bu istisnalardan biri denetçinin mahkeme tarafından atanmasıdır. TTK m. 399/6 hükmü gereği faaliyet döneminin dördüncü ayına kadar genel kurul tarafından denetçi seçilmemişse, seçilen denetçi görevi reddettiyse veya sözleşmeyi feshettiyse, genel kurulun görevlendirme kararının iptali ya da butlanı halinde ve denetçi kanuni sebeplerle veya diğer herhangi bir sebeple görevini yerini getiremiyorsa denetçinin mahkeme tarafından atanması söz konusu olacaktır. Sayılan durumların varlığı halinde mahkemece denetçi atanabilmesi için yönetim kurulunun, her yönetim kurulu üyesinin veya herhangi bir pay sahibinin mahkemeden denetçi atanması isteminde bulunması gerekmektedir. Denetçinin genel kurul tarafından seçilmesinin bir diğer istisnası ise yönetim kurulunca denetçi seçimidir. Denetçinin anonim şirketle akdettiği denetçilik görevi vekâlet akdine dayandığından, söz konusu akdin denetçi tarafından feshedilmesi mümkündür[9].Kanun koyucu denetçi tarafından sözleşmenin feshedilmesi halinde şirketin denetçisiz kalmasını önlemek için TTK m. 399/9 hükmü ile yönetim kurulu tarafından geçici denetçi seçilmesini öngörmüştür. İlgili hüküm gereği yönetim kurulunun denetçinin fesih ihbarını genel kurulun bilgisine ve denetçiyi de genel kurulun onayına sunması gerekmektedir.

2.3. Denetimin Konusu ve Kapsamı

Denetimin konu ve kapsamı TTK m. 398 hükmünde oldukça kapsamlı bir şekilde düzenlenmiştir. İlgili madde hükmünde “Şirketin ve topluluğun finansal tabloları ile yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporunun denetimi; envanterin, muhasebenin ve Türkiye Denetim Standartlarının öngördüğü ölçüde iç denetimin, bu Bölüm hükümleri anlamında 378 inci madde uyarınca verilen raporların ve 397 nci maddenin birinci fıkrası çerçevesinde yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporunun denetimidir. Bu denetim, Türkiye Muhasebe Standartlarına, kanuna ve esas sözleşmenin finansal tablolara ilişkin hükümlerine uyulup uyulmadığının incelenmesini de kapsar…” denilerek denetimin kapsamı belirtilmiştir. Bu bağlamda denetçi öncelikle, anonim şirketin finansal tablolarını, yani şirketin envanterini, muhasebesini ve Türkiye Denetim Standartları’nın öngördüğü ölçüde iç denetimin kontrolünü yapacaktır[10]. İlgili madde hükmü gereği denetçi TTK m. 397/1 kapsamıyla sınırlı olmak üzere yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporunun da denetimini gerçekleştirecektir. TTK m. 397 hükmü gereği yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporu, sadece içerdiği finansal bilgilerin, denetlenen finansal tablolar ile tutarlı olup olmadığı ve gerçeği yansıtıp yansıtmadığı noktasından denetlenir[11]. Bunlarla birlikte TTK m. 398 hükmünde risklerin erken teşhisi komitesinin raporlarının da denetim kapsamına dâhil olduğu belirtilmektedir ancak her anonim şirkette bu komitenin kurulması gerekmez[12]. Dolayısıyla şayet bir anonim ortaklıkta risklerin erken teşhisi komitesi kurulmuşsa, bu komitenin raporlarının da denetçi tarafından denetlenmesi gerekir[13].

2.4. Denetim Raporu

TTK m. 402/1 hükmü gereği raporda yapılan denetimin türü, kapsamı, niteliği ve sonuçları hakkında, gereken açıklıkta, anlaşılır, basit bir dille yazılmış ve geçmiş yılla karşılaştırılmalı olarak hazırlanmış finansal tablolar yer alır. Böylelikle söz konusu madde de denetçi raporu ile ilgili olarak iki temel zorunluluğa yer verilmektedir[14]. Buna göre raporda;

- Açıklık ilkesine uyulmalı,

- Geçmiş yıl ile karşılaştırma yer almalıdır.

TTK m. 402/3 hükmü gereği denetçi, değerlendirme yaparken şirketin, denetliyorsa ana şirket ile topluluğun finansal tablolarını esas alır. Raporda öncelikle, şirketin ve topluluğun finansal durumuna dair yönetim kurulunun değerlendirmesi hakkında görüş açıklanır. Bu görüşte, özellikle şirketin ve ana şirketin finansal tablolarının denetimi bağlamında, şirketin ve topluluğun varlığını sürdürebilmesine ve gelecekteki gelişmesine ilişkin analiz yanında, şirket yönetim kurulunun raporu ile topluluk yıllık faaliyet raporu bu belgelerin verdiği olanak ölçüsünde şirketin finansal durumu irdelenir. TTK m. 402/4 hükmü gereği ise denetim raporunun esas bölümünde;

- Defter tutma düzeninin, finansal tabloların ve topluluk finansal tablolarının, kanun ile esas sözleşmenin finansal raporlamaya ilişkin hükümlerine uygun olup olmadığı,

- Yönetim kurulunun denetçi tarafından denetim kapsamında istenen açıklamaları yapıp yapmadığı ve belgeleri verip vermediği açıkça ifade edilir.

Denetim raporları ile ilgili düzenlemelerden biri diğeri olan TTK m. 402/5 hükmüne göre de finansal tablolar ile bunların dayanağı olan defterlerin;

- Öngörülen hesap planına uygun tutulup tutulmadığı,

- Türkiye Muhasebe Standartları çerçevesinde, şirketin malvarlığı, finansal ve kârlılık durumunun resmini gerçeğe uygun olarak ve dürüst bir şekilde yansıtıp yansıtmadığı belirtilir.

2.5. Denetçinin Görüş Yazısı

Denetçi raporunda ya olumlu ya sınırlı olumlu ya da olumsuz görüş açıklar veya görüş açıklamaktan kaçınır[15].

2.5.1. Olumlu Görüş Yazısı

Olumlu görüş yazısı, denetçinin yaptığı denetlemelerin sonuçlarına ilişkin herhangi bir itirazının olmadığı ve yönetim kurulunun sorumluluğu gerektiren bir durumun yer almadığını tespit ederek düzenlediği görüş yazısıdır[16]. Denetçi, işletmenin sürekliliğiyle ilgili şüphe uyandıracak olaylar ve durumlarla bağlantılı önemli belirsizlikler, ilgililerin dikkatine sunulması gereken gerekli görülen olgular gibi olumlu görüş bildirilmesi kanaatini etkilemeyecek nitelikteki eksiklerin varlığı halinde söz konusu hususlara finansal tabloların ekindeki dipnotunda dikkat çekilir[17]. Denetçinin olumlu görüş bildirmesi durumunda genel kurul usulüne uygun faaliyette bulunan yönetim kurulunu tekrar seçebilir, onları açık ya da örtülü olarak ibra edebilir, kar ve zararla doğrudan ve dolaylı bağlantılı kararlar da alabilir[18].

2.5.2. Sınırlı Olumlu Görüş Yazısı

TTK m. 403/3 hükmü gereği denetçinin çekinceleri varsa, olumlu görüş yazısını sınırlandırabilir. Sınırlandırılmış olumlu görüş yazısında “sınırlandırılmış” ibaresinin yer alması gerekir[19]. İlgili madde hükmü gereği sınırlandırılmış olumlu görüş, finansal tabloların şirketin yetkili kurullarınca düzeltilebilecek aykırılıklar içerdiği ve bu aykırılıkların tablolarda açıklanmış sonuca etkilerinin kapsamlı ve büyük olmadığı durumlarda verilir. Sınırlamanın konusu, kapsamı ve düzeltmenin nasıl yapılabileceği sınırlandırılmış olumlu görüş yazısında açıkça gösterilir. TTK m. 403/5 hükmü gereği sınırlı olumlu görüş verilen hâllerde genel kurul, gerekli önlemleri ve düzeltmeleri de karara bağlar.

2.5.3. Görüş Vermekten Kaçınma

Görüş vermekten kaçınma durumu TTK m. 403/4 hükmünde de açıklandığı üzere, şirketin muhasebesinde veya finansal tablolarında, TTK kapsamındaki denetleme bölümündeki hükümlere uygun denetleme yapılmasına ve sonuçlara varılmasına imkân vermeyen ölçüde belirsizliklerin bulunduğu veya şirket tarafından denetlemede önemli kısıtlamaların yapılmadığı durumlarda söz konusu olur[20]. TTK m. 403/5 hükmü gereği görüş vermekten kaçınma olumsuz görüşün sonuçlarını doğurur.

2.5.4. Olumsuz Görüş Yazısı

Denetçinin olumsuz görüş yazısı, şirketin yılsonu finansal tabloları ile yıllık raporunun Türkiye Muhasebe Denetim ve Standartları Kurumunun belirlediği esaslara ve TTK hükümlerine ve/veya esas sözleşmenin finansal raporlama hükümlerine uygun olmadığını ifade eder[21]. Böyle düzenlenen olumsuz görüş yazısı, yöneticilerin sorumluluklarına dayanak oluşturan bir belge niteliğine sahiptir[22]. TTK m. 403/5 hükmü gereği olumsuz görüş yazılan hâllerde yönetim kurulu, görüş yazısının kendisine teslimi tarihinden itibaren dört iş günü içinde, genel kurulu toplantıya çağırır ve genel kurul yeni bir yönetim kurulu seçer. Esas sözleşmede aksi öngörülmemişse, eski yönetim kurulu üyeleri yeniden seçilebilir. Yeni yönetim kurulu altı ay içinde, kanuna, esas sözleşmeye ve standartlara uygun finansal tablolar hazırlatır ve bunları denetleme raporu ile birlikte genel kurula sunar. Bu şekilde denetçiler tarafından olumsuz görüş yazısı verilmiş veya görüş yazısı vermekten kaçınılmışsa bu halde TTK m. 403’ün gerekçesinde de belirtildiği gibi, yönetim kurulu mahkemeye başvurarak, olumlu görüş yazısı verilmesi gerektiğinin karara bağlanmasını isteyebilir[23]. Mahkemeden olumlu görüş yazısı verilmesi gerektiğinin karara bağlanması istemi TTK m. 403/5 hükümlerinde belirtilen ve yukarıda değindiğimiz yaptırımların uygulanmasını engellemez fakat bu halde mahkeme tedbir kararı verebilir ve böylelikle TTK m. 403/5 hükmünde belirtilen yaptırımların uygulanması engellenebilir[24].

3. TTK M. 397/5 KAPSAMINDA DENETİM

TTK m. 397/5 hükmünde belirtildiği üzere gereği bağımsız denetim kapsamı dışında kalan anonim şirketler ile 4572 sayılı Kanun kapsamındaki kooperatifler ve bunların bağımsız denetime tabi olmayan üst kuruluşları bu fıkra hükümlerine göre denetlenir. Bu denetleme Ticaret Bakanlığı tarafından hazırlanacak ve Cumhurbaşkanı tarafından çıkartılacak bir yönetmelikle düzenlenecektir. İlgili yönetmelik 11.05.2020 tarihi itibari ile henüz çıkartılmamıştır. Burada değinmemiz gereken bir diğer husus da Ticaret Bakanlığı gözetiminde gerçekleşecek olan bu denetimin 28.08.2012 tarihli ve 28395 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan ve tüm ticaret ortaklıklarım kapsayan “Ticaret Şirketlerinin Gümrük ve Ticaret Bakanlığınca Denetlenmesi Hakkında Yönetmelik" ile düzenlenmiş denetim olmadığıdır. TTK m. 397/5 hükmünde öngörülen denetim ticaret ortaklıklarının işlemlerinin değil, finansal tabloları ile yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporunun denetimidir[25]. Bu husus TTK m. 397/6 hükmünde açıklanmıştır. Bu denetim TTK m. 398 hükmünde konusu ve kapsamı belirtilmiş bulunan denetimdir[26].

4. SONUÇ

TTK kapsamında anonim şirketin denetimi açısından iki başlı bir sistem öngörüldüğünü görmekteyiz. TTK tarafından öngörülen bu iki başlı sistem bazı yazarlar tarafından hatalı bulunmuştur[27]. İlki TTK m. 397/4 hükmünde belirtilen ve kapsamı Cumhurbaşkanı Kararı ile belirlenecek olan “bağımsız denetim” olarak nitelendirilen denetim, ikincisi ise TTK m. 397/5 hükmünde belirtilen ve “bakanlık denetimi” olarak nitelendirilen denetimdir. Bağımsız denetim açısında kanun koyucu denetçinin bağımsız ve tarafsız olmasına çok büyük önem atfetmiştir ve kanun kapsamında buna yönelik düzenlemelere yer vermiştir. TTK m. 397/5 hükmünde düzenlenen denetim ile ilgili dikkat edilmesi gereken husus ise yukarıdaki anlatımlarımızda değindiğimiz üzere bu denetimin 28.08.2012 tarihli ve 28395 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan ve tüm ticaret ortaklıklarım kapsayan “Ticaret Şirketlerinin Gümrük ve Ticaret Bakanlığınca Denetlenmesi Hakkında Yönetmelik" ile düzenlenmiş denetim olmadığıdır. TTK m. 397/5 kapsamındaki denetim Cumhurbaşkanlığı tarafından çıkarılacak bir yönetimle düzenlenecektir ancak yukarıda da belirttiğimiz üzere henüz ilgili yönetim çıkarılmamıştır.