Bilindiği gibi, vadesi gelmemiş amme borcunun ödenmesi sırasında vergi dairesine yapılan ödemelerde çeşitli hatalı tahsilatların yapıldığı görülmektedir. Örneğin vadesi gelmediği halde rızaen yapılan bir ödeme 6183 sayılı kanunun 47. maddesindeki sıraya göre yapılması zorunludur.
II-RIZAEN YAPILAN ÖDEMELERDE 6183 SAYILI KANUNUN 47. MADDESİNE GÖRE MAHSUP SIRASI
6183 sayılı AATUHK uyarınca, amme alacağına karşılık rızaen yapılan ödemeler sırasıyla; Ödeme süresi başlamış henüz vadesi geçmemiş, içinde bulunulan takvim yılı sonunda zaman aşımına uğrayacak, aynı tarihte zaman aşımına uğrayacak alacaklarda her birine orantılı olarak, vadesi önce gelen ve teminatsız veya az teminatlı olana mahsup edilmekte, ödemenin, alacak aslı ile fer'ilerinin tamamını karşılamaması halinde mahsup alacağın asıl ve fer'ilerine orantılı olarak yapılmaktadır. Amme alacağına karşılık cebren tahsil olunan paralar ise; önce parayı tahsil eden dairenin, artarsa aynı amme idaresinin takibe iştirak etmiş olan diğer alacaklı tahsil dairelerinin takip konusu alacak aslı ve fer'ilerine orantılı olarak mahsup edilmektedir. (md. 47)
Konuyu A1 seri no.lu Tahsilat Genel Tebliğinde yer alan bir örneği aynen alarak somutlaştırırsak: İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı Basmane Vergi Dairesi mükellefi (K), vadesi geçmiş borçları için 11.02.2007 tarihinde 10.000,00 lira ödemede bulunmuştur. Mükelleften aranılan amme alacağına ilişkin bilgiler aşağıdaki tablonun 1, 2 ve 3 no’lu sütunlarında gösterilmiştir. Mükellefin ödemenin yapıldığı yıl içerisinde zamanaşımına uğrayacak borcu yoktur. Mükellefin borçları; 2003 takvim yılı hesaplarının incelenmesi sonucu kesinleşen kurumlar vergisi ve vergi ziyaı cezası olmak üzere iki tür asli alacak, gecikme zammı ve gecikme faizi olmak üzere iki tür fer’i alacaktan oluşmaktadır. Ödemenin mahsubu, 4 no’lu sütundaki gibi yapılacaktır.
| Ödeme Tarihi İtibarıyla Amme Alacağının | Ödemenin Mahsubu | |||
| Türü |
(1) Vadesi |
(2) Tutarı (lira) |
(3) Durumu |
(4) Mahsup (lira) |
| Kurumlar V. | 25.04.2005 | 5.000,00 | Teminatsız | 2.451,96 |
| Gecikme Zammı | 2.995,89 | Teminatsız | 1.469,16 | |
| Vergi Ziyaı C. | 25.04.2005 | 5.000,00 | Teminatsız | 2.451,96 |
| Gecikme Zammı | 2.995,89 | Teminatsız | 1.469,16 | |
| Gecikme Faizi | 25.04.2005 | 4.400,00 | Teminatsız | 2.157,76 |
| Toplam | 20.391,78 | 10.000,00 | ||
Görüldüğü gibi yapılan 10.000,00 lira ödeme, vadeleri aynı olan asıl alacaklar ve fer’ilerinin tamamı olan 20.391,78 lirayı karşılamamaktadır. Bu durumda ödemenin mahsubunun her bir alacak aslı ve fer’ilerine orantılı olarak yapılması gerekmektedir.
Bunun için asıl ve fer’ileri itibarıyla her bir alacağa yapılacak mahsup tutarının hesaplanmasında [ Her bir alacak için yapılacak mahsup tutarı = (Her bir alacak tutarı x Yapılan Ödeme) / Toplam alacak tutarı ] formülü kullanılacaktır.
Buna göre 10.000,00 liranın; Kurumlar Vergisine mahsup edilecek kısmı [ (5.000,00 X 10.000,00) / 20.391,78 ] 2.451,96 lira; Kurumlar Vergisinin gecikme zammına mahsup edilecek kısmı ise [ (2.995,89 X 10.000,00) / 20.391,78 ] 1.469,16 lira olacaktır.
Aynı formül kullanılarak vergi ziyaı cezasına mahsup edilecek tutar 2.451,96 lira, vergi ziyaı cezasının gecikme zammına mahsup edilecek tutar 1.469,16 lira olarak bulunacak, ödemeden geriye kalan 2.157,76 lira gecikme faizine mahsup edilecektir.
Uygulamada sorun, bu hükmün, “Dava açılması nedeniyle tahsili duran vergi ve cezalar mükellefler tarafından istenildiği takdirde davanın devamı sırasında da kısmen veya tamamen ödenebilir.” yolundaki VUK hükmü (md. 112) çerçevesinde mükellefler tarafından rızaen yapılmak istenen ödemelerde de uygulanmaya çalışılması ile ortaya çıkmaktadır.
Bilindiği üzere 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 22. maddesinde Verginin tahakkuku; “Tarh ve tebliğ edilen bir verginin ödenmesi gereken bir safhaya gelmesidir.” şeklinde tanımlanmış, 34. maddesinde de “İkmalen ve re’sen tarh edilen vergiler ihbarname ile ilgililere tebliğ olunur. Nevi ve doğuşu ayrı olan vergiler için ayrı ihbarname kullanılır”, yine aynı Kanunun özel ödeme zamanlarını belirleyen 112. maddesinin 1. bendinde “İkmalen, re’sen veya idarece tarh olunan vergiler taksit zamanlarından önce tahakkuk etmişse taksit süreleri içinde, taksit süreleri kısmen veya tamamen geçtikten sonra tahakkuk etmişse, geçmiş taksitler tahakkuk tarihinden başlayarak 1 ay içinde ödenir.” denilmiş, 3. bendinin (b) alt bölümünde “Dava açılması nedeniyle tahsili duran vergi ve cezalar mükellefler tarafından istenildiği takdirde davanın devamı sırasında da kısmen veya tamamen ödenir.” hükmüne yer verilmiştir.
Konu ile ilgili yayımlanan 172 Seri No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin son bölümünde “<<Söz konusu 112 nci maddenin 3 numaralı bendinin son fıkrasında yer alan “Dava açılması nedeniyle tahsili duran vergi ve cezalar mükellef tarafından istenildiği takdirde davanın devamı sırasında da kısmen veya tamamen ödenebilir.>> hükmü nedeniyle davanın devamı sırasında verginin tamamen ödenmesi halinde gecikme faizi verginin normal vade tarihinden ödendiği tarihe kadar hesaplanacak ödendiği tarihten sonra yargı merciinde geçen süre için ayrıca faiz hesaplaması ve talep edilmesi söz konusu olmayacaktır. Ancak vergi kısmen ödendiği takdirde ödenen miktar için normal vade tarihinden ödendiği tarihe kadar, ödenmeyen miktar için ise, normal vade tarihinden yargı organı kararının tebliğ tarihine kadar geçen süre için faiz hesaplanacağı tabiidir.” denilmektedir.
Görüldüğü gibi, 6183 sayılı Kanunun 47. maddesinde, rızaen yapılan ödemelerle cebren tahsil olunan paraların kesinleşmiş amme alacaklarına sırasıyla mahsubunun ne şekilde yapılacağına dair düzenleme yapılmış olup, henüz kesinleşmemiş amme borcuna karşılık borçlunun yapmak istediği ödemenin mahsup şekline ilişkin herhangi bir hükme yer verilmemiştir.
Buna göre kesinleşmemiş alacaklar için rızaen yapılan ödemelerin mahsubunda mükelleflerin talebinin dikkate alınması gerekir. Bunun için de mükelleflerden bu konuda bir dilekçe alınacağı tabiidir. Nitekim İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 04.12.2006 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.20.01/288-2934/17798 sayılı özelgesi de bu yöndedir.
III-SONUÇ
Vergi daireleri tarafından 6183 sayılı kanunun 47. maddesine göre gönüllü yapılan ödemelerle, zorla tahsil olunan paraların kesinleşmiş kamu alacaklarına sırasıyla mahsubunun ne biçimde yapılacağına dair yasal düzenleme yapılmış olup, daha kesinleşmemiş kamu borcuna karşılık mükellefin yapmak istediği ödemenin “mahsup” şekline ilişkin herhangi bir somut hükme yer verilmemiştir. Bu durumda kesinleşmemiş kamu alacakları için borçlu mükelleflerce yapılan gönüllü ödemelerin mahsup sırasında mükellef dilekçesinin dikkate alınması zorunludur. Bu hüküm, uygulamada vergi daireleri tarafından yanlış uygulanarak borçlu mükelleflerin menfaatlerini ihlal edici geriden mahsuplar yapılarak hatalı işlemler sürdürülmektedir. Uygulamanın yasanın öngördüğü doğru biçimde yapılması zorunludur. 6183 sayılı kanunun 47. maddesi ve 4.12.2006 gün ve 17798 sayılı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının özelgeleri bu konuda yol gösterici niteliktedir.