Vergi uygulamasında; vergi ceza davalarında denetim elemanları “vergi tekniği raporu” ile Cumhuriyet Savcılıklarına başvurmak suretiyle sahte fatura kullanımı veya düzenlenmesi konusunda suç duyurusunda bulunmaktadırlar. Böylelikle, “kamu davası” açılmış ve sahte fatura kullanımı veya düzenlenmesi ile ilgili ceza davası süreci başlatılmış bulunmaktadır.
Vergi tekniği raporlarının, ceza davalarında dayanak olarak esas alınması ve buna göre mükelleflerin yargılanması uygulamada hukuki dayanak açısından çeşitli tartışmaların başlamasına neden olmaktadır. Özellikle vergi hukuku uygulamasında vergi tekniği raporu adı altında tek başına bir rapor bulunmamaktadır. Vergi hukuku uygulamasında vergi inceleme raporu yer almaktadır. Bu raporlar duruma göre kısa veya ayrıntılı inceleme raporları şeklinde söz konusudur. Bu raporların 213 sayılı VUK’na göre vergi incelemesine yetkili kimseler tarafından düzenlenmektedir. (VUK md. 134-141)
Yüksek yargı organları, vergi ceza yargılamasında özellikle vergi tekniği raporlarını esas alarak VUK’nun 359. maddesine göre hüküm tesis edebilmektedirler. Oysaki, 213 sayılı VUK’nun 344 ve 359. maddelerine göre yargılamalarda vergi tekniği raporu tek başına bir mesnet olamaz. Vergi uygulamasında vergi inceleme raporlarının dayanak olarak esas alınması mümkün bulunmakla beraber vergi tekniği diye bir raporun ceza yargılamasında esas alınması hukuka aykırıdır. Vergi mahkemeleri yargıçları, özel hukuk yargıçlarına nazaran, yargılamada re’sen araştırma, tahkikat yapma yetkisi varken, vergi tekniği raporuna dayanarak tekrar bu kararı vermesi adli hata olarak son yıllarda karşımıza çıkmaktadır. Son 20-30 yıldır vergi tekniği raporu diye bir rapor esas alınarak yargı organlarının elini kolunu bağlayan bu bulguların Maliye Bakanlığına sorularak buna göre karar verilmesi gerekmektedir. Uygulamada vergi inceleme raporları konusunda Maliye Bakanlığı Hesap Uzmanları Kurulunun vergi tekniği inceleme raporu konusu yönetmeliğin 105/b maddesinde “vergi incelemeleri” başlığı altında vergi tekniği incelemeleri, ilk madde incelemeleri veya beyanname incelemeleri dışında kalan, fakat vergi kanunları uygulamaları ile ilgili bulunan incelemelerdir. Kayıt nizamı incelemeleri, sınırlı incelemeler, karşılık seçimi, uygulama işlemleri, ilk madde, indirim, vergi ve stopaj iadeleri, özel hesap dönemi, kayıt serbestliği, defter sistemleri gibi konularda düzenlenen bir rapor türüdür.
Son yıllarda vergi incelemelerinde “teknik raporlar”, dolaylı olarak “atıf raporları” ile birden çok mükellefe ve hatta incelenmeyen bir mükellefe bile bir başka yollama raporuna göre tarhiyat önerilmektedir. Ceza kesilmektedir. Hakkında suç duyurusunda bulunularak kamu davası açılmaktadır. Bu uygulama hukuka aykırı olup, yollama raporlarına göre dolaylı ilişki kurulması hukuki görülmemektedir. Bu gibi durumlarda atıf raporları veya atıf teknik raporlar (esasen böyle bir rapor vergi usul hukukunda bulunmamaktadır.) vergicilik son yıllarda giderek tamamıyla erozyona uğramakta, adeta kendi kendimize kurallar ihdas ederek daha sonra bu kuralları tabulaştırmaktayız. Oysaki vergi tekniği raporları adı altında bir rapor yoktur. Bu raporlara göre de kamu davası açılamaz. Savcılıklara suç duyurusunda bulunulamaz. (Konuyla ilgili açılan emsal davalarda verilen emsal kararlar mükellefler lehine sonuçlanmış ve tarhiyatlar terkin olunmuştur. Örneğin, İzmir 4. vergi mahkemesinin vermiş olduğu 13.2.2008 gün ve E:2007/212-K:2008/186 sayılı kararları ve yine aynı mahkeme tarafından verilen E:2007/211-K:2008/185 sayılı kararlar bu tür davalara örnek kararlardır.)
Vergi tekniği raporları (VTR) gereğince; sahte fatura düzenleyenler veya kullananlar bu raporlara göre ilgili vergi dairelerine bildirilmektedir. Bu raporu düzenleyen denetmen haricinde bu raporda ismi geçen mükellefleri ise başka bir vergi denetmeni veya inceleme elemanı incelemeye almaktadır. Bazen bu teknik raporlarda adı geçen firmaların inceleme ve takdir işleri takdir komisyonu tarafından yerine getirmektedir. Takdir komisyonu tarafından vergi tekniği raporuna dayanılarak takdir edilen rakamlar tarhiyatlar daha çok küçük matrahlar olup, örneğin yanıltıcı fatura tutarının 30.00 TL’nin altında olanların takdire sevki halinde, tarhiyat bu takdir komisyonu tarafından yerine getirilmektedir. Takdir komisyonları söz konusu VTR’yi kararlarına eklemeden takdir etmektedirler.(1)
Vergi tekniği raporları sadece Hesap Uzmanları tarafından belli lokal konularda (örneğin; yatırım indirimi istisnası, yeniden değerleme uygulaması, amortisman hukuku vb.) düzenlenen verginin tekniği ile ilgili raporlardır.
Vergi hukuku uygulamasında “delil vasfı bulunmayan” vergi tekniği raporları uyarınca önerilen tarhiyatlar vergi mahkemelerinde delil olarak hukuken dikkate alınamaz. 213 sayılı VUK’nun 3. maddesinin (B) bendi hükmüne göre vergi tekniği raporları denetim elemanı tarafından öne sürülen kişisel görüşler niteliğindedir. Gerek vergi mahkemelerinde ve gerekse ceza mahkemelerinde vergi tekniği raporları fiil işlenmesi ile ilgili hukuki delil özelliği taşıyamaz. Vergi ceza davalarında hakimlerin vergi konusunda uzman bilirkişilere gitmesi dolayısıyla mükellefin dosyasında yer alan vergi tekniği raporları esas alınarak mükelleflerin yargılanması adil bir yargılama özelliği taşımamaktadır. İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi tarafından verilen bir çok kararlarda vergi yükümlüsü ile idarenin “eşit silah ilkesine” uygun olarak yargılanmalarının gerekli olduğu prensibini kabul etmiştir. Vergi yükümlüsünün korunması kavramı, idare hukukundaki bireyin korunması kavramını içermekle birlikte kapsam itibariyle daha geniş bir kavramdır(2). Bu açıdan, vergi yükümlüsünün korunması, yasama, yürütme ve yargı süreçlerinde yükümlünün hukuki güvenlerle donatılması anlamını taşır(3). Ama koruma kavramı devlet içeriklidir, yükümlü hakkı ise birey içerikli bir kavramdır(4). Çünkü hak kavramının özündeki yetki unsuru vardır ve bir şeyi yapmak veya başkalarından belirli bir şekilde davranmayı veya bir şeyi yapmayı isteme yetkisini ifade eder(5). Bu yetki objektif veya pozitif hukukça kişilere tanınır(6).
Çalışma konumuzla ilgili Danıştay 9. Dairesinin bir kararında şöyle denilmektedir: “…. Olayda, inceleme elemanınca yapılan tespitler davacı şirket ile mal aldığı şirket arasında bir irtibat bulunduğunu kanıtlamadığından davacı şirketin 213 sayılı VUK’nun 11/3. maddesine göre verginin ödenmesinden sorumlu tutularak adına cezalı tarhiyat yapılmasında isabet bulunmamaktadır. Açıklanan nedenlerle Danıştay Başsavcısı tarafından yapılan temyiz isteminin kabulü ve İzmir Bölge İdare Mahkemesinin 30.12.2004 gün ve E:2004/1593-K:2004/2270 sayılı kararının 2577 sayılı İYUK’nun 51. maddesi uyarınca kanun yararına ve hükmün sonuçlarına etkili olmamak koşulu ile bozulmasına, kararın bir örneğinin Maliye Bakanlığı ile Danıştay Başsavcılığına gönderilmesine ve resmi gazetede yayımlanmasına 15.11.2006 tarihinde oybirliğiyle karar verilmiştir.” Denilerek olayda söz konusu dayanak olan vergi tekniği raporuna dayalı tarhiyatı terkin etmektedir.
Olayımızda VUK 11/3. madde hükmüne göre müteselsil sorumluluğun KDV’si ihtilaflarına uygulanabilmesi için gerçek mal alım satımı olmadan komisyon mukabilinde fatura temin edildiğinin yahut kişi ve kuruluşlar arasında vergiyi ziya uğratma yönünden bir irtibat bulunduğunun idarece tespit edilmesi veya hükmü esas alınabilecek kuvvette bir izlenim edinilmesi zorunludur(7).
Sonuç olarak, gerek vergi yargılamasında ve gerekse vergi ceza yargılamasında idare ile mükellef hakları dengelenerek eşit silahlar prensibine uygun olarak tarafların yargılanmasına devam edilmelidir.
--------
(1) Ancak, bir VTR’de birçok firmayla ilgili bilgiler yer aldığından vergi mahremiyetini ihlal etme durumu ortaya çıkmaktadır. Bu nedenle, bu hususa dikkate ederek gerekli düzenlemelerin yapılması gerekmektedir.
(2) “Bireyin korunması” özellikle “yönetsel yöntem”de (idari usul/procedure administrative) kullanılan bir kavramdır. Yönetsel işlemler yapılırken ilgililerin haklarının korunmasını ifade etmektedir, Akıllıoğlu, Tekin, “İnsan Hakları ve Yönetsel Yargı”, II. Ulusal İdare Hukuku Kongresi, İdari Yargının Dünyada Bugünkü Yeri, Ankara, 1993, s.223 (Bkz. Yaltı Billur, “Vergi Yükümlüsünün Hakları” Beta Yayınları, yıl:2006, Eylül, s.2-3)
(3) Bkz. Yaltı Soydan, Billur, “Mükellefiyet Hakkı Versus Vergilendirme Yetkisi:İnsan Hakları Avrupa Mahkemesine Göre Mülkiyet Hakkına Müdahalenin Sınırı”, Vergi Dünyası, Sayı:227, Temmuz 2000, S.114
(4) Koruma teriminin bir anlamı da güçlü bir kimse ya da kuruluş, güçsüz birini ya da bir şeyi her türlü tehlikeden esirgemek, onu desteklemek, himaye etmektir, Türkçe Sözlük, Dil Derneği, C.2, Ankara, 1999.
(5) Güriz, Adnan, Hukuk Başlangıcı, 4. Baskı, Ankara, 1994, s.40
(6) Güriz, s.40
(7) Göçen Hüseyin, “Vergi tekniği raporunun hukuksal boyutu (2)”, Gazetem Ege, 5.5.2008, s.10