Bu yazımızda; 7394 Sayılı Hazineye Ait Taşınmaz Malların Değerlendirilmesi ve Katma Değer Vergisi Kanununda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun ile Bazı Kanunlarda ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un, 213 sayılı Vergi Usul Kanun’u m.359/b uyarınca sahte belge düzenlemek ve sahte belge kullanmak suçları yönünden etkisi ve bu çerçevede uyarlama yargılaması ele alınmıştır.
Ceza Kanunlarında yapılan değişiklikler sonrası, fail lehine ortaya çıkabilecek lehe hükümlerin tatbiki amacıyla biten ve kesinleşmiş, “hükümlü” sıfatını almış dosyalar yönünden uyarlama yargılamalarının gündeme geldiği, 7394 sayılı Kanunun 4. maddesiyle VUK m.359’da yapılan değişikliklerin şüpheli, sanık ve hükümlü lehine uygulanabilmesi için yine 7394 sayılı Kanunun 6. maddesiyle 213 sayılı Kanuna eklenen geçici m.34’ün gözönünde bulundurulması ve bu hükme göre uyarlama dosyaları ile davalarının görülüp karara bağlanması gerektiği tartışmasızdır.
Ceza mahkemesi, yargılama esnasında geçerli usul kurallarını gözönünde bulundurmak ve uygulamak zorundadır. Muhakeme kuralları çerçevesinde gerçekleşen yargılamanın neticesinde suçun işlendiği gün ile yargılamanın sonuna kadar, elbette birden fazla normun yürürlüğe girmesi veya kaldırılması mümkündür. Birden fazla kanunun ayrı ayrı tatbiki nedeniyle ortaya çıkan durumun görülmesi için gerçekleşen faaliyete, uyarlama yargılaması denilmektedir. Uyarlama yargılamasında; öncelikle sözkonusu olay, maddi olgu, fiilin ve suçun Ceza Hukuku görünümünün Ceza Muhakemesi Hukuku kurallarına göre tespiti, yani olayın ve suça konu fiilin, maddi olgu olarak saptanması gerekir. Bu aşamadan sonra ne kadar kanun varsa, zamana göre, her birisinin ayrı ayrı bütün yönleri ile kategorik olarak uygulanması ve yine ayrı ayrı sonuçların ortaya çıkarılması gerektiği tartışmasızdır.
Uyarlama yargılaması; VUK m.359’da yapılan ceza sürelerinde değişiklik, ödemeye bağlı ceza indirimi ile zincirleme suça ilişkin şartların belirlenmesinde duruşma açılmak suretiyle davanın görülmesini gerekli kıldığı, uyarlama yargılamasının hükmün kesinleşmesi ve sanık hakkında infaz hükümlerinin uygulanmaya başlanması ile birlikte yürürlüğe giren kanunun, sanığın lehine yeni hükümler getirip getirmediğinin tespiti amacıyla yapıldığı ve infaza yönelik kendine özgü sonuçlar doğurduğu, bu yargılamanın kesinleşmiş bir kararda değişiklik yargılaması şeklinde yapıldığı, önceki kararda kabul edilen olaya her iki kanun hükmünün ilgili kısımları uygulanarak, ayrı sonuçlar belirlendiği ve bunların karşılaştırılması suretiyle sanık lehine olan kanun hükmünün tatbik edildiği faaliyettir.
Belirtmeliyiz ki; uyarlama yargılamasının kesinleşmiş hükümler yönünden yapılabildiği, kesinleşmemiş hükümler yönünden lehe kanun uygulaması istinaf kanun yolunda yapılabilir veya dosya temyiz kanun yolunda ise, karar bu yönden bozulabilir, dosya uyarlama dikkate alınmaksızın kesinleşmişse de, uyarlama yargılaması re’sen veya talep üzerine yapılmak suretiyle failin lehine olan hususlar dikkate alınıp uygulanmalıdır.
Uyarlama yargılamasında işin esasına girilebilir mi? Esasen kesinleşen dosyalar yönünden yapılan uyarlama yargılaması, sübuta ve suçun unsurlarına dokunulmaksızın yeni yürürlüğe giren lehe kanunda öngörülen cezanın uygulanmasından ibarettir, bununla birlikte yeni kanun ceza yönünden değil, fakat suçun unsurları veya suçun özel görünüş şekilleri bakımından lehe düzenlemeler de içerebilir ki, bu durumda uyarlama ceza yerine lehe müesseseler yönünden yapılmalıdır. Belirtmeliyiz ki; uyarlama yargılamasında kesinleşmiş cezanın bizce kesinliği ortadan kaldırıldığından ve kaldırılan bu kesinlik sonrasında yeni kanun gereğince kararda değişikliğe gidildiğinden, kesinliği kalkan kararda ve dosyada işin esası ile ilgili bir eksik husus veya dikkate alınması gereken delilin olduğu veya yeni ortaya çıkan delilden dolayı kararda değişikliğe gidilmesi gerektiği sonucuna varılırsa, adı her ne kadar uyarlama yargılaması olsa da, davayı tekrar açan mahkemenin ortaya çıkan veya daha önce gözardı edilen esasa müessir durum ve delil yönünden tekrar yargılama yapabilmesi ve bunları vereceği yeni karara yansıtabilmesi mümkündür.
Esasen yazımızda belirtmek istediğimiz husus; 213 Sayılı Vergi Usul Kanun’u m.359’da düzenlenen vergi kaçakçılığı suçlarını kaleme almaktır. Madde metninde bentler halinde sayılan fiiller; genel olarak vergi kaçakçılığı suçları olarak tanımlanmakla birlikte, yasal unsurları birbirinden farklı olup, ayrı suçları oluşturmaktadır. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu “Kaçakçılık Suçları ve Cezaları” başlığı altında yer alan VUK m.359/b’de yer alan,“Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan sekiz yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.” hükmüne, 7394 sayılı Kanunun 4. maddesi ile eklenen, “Bu maddede düzenlenen suçların birden fazla takvim yılı veya vergilendirme dönemi içinde aynı suç işleme kararının icrası kapsamında işlenmesi halinde, Türk Ceza Kanunu’nun 43’üncü maddesi uygulanır.” hükmünde, farklı takvim yılları ile farklı vergilendirme dönemleri arasında işlenen, birden fazla vergi kaçakçılığı suçunun aynı suç işleme kararı kapsamında işlenmesinin tespit edilebildiği durumlarda, TCK m.43’de düzenlenen zincirleme suç hükümlerinin uygulanabileceği belirtilmiştir.
Belirtmeliyiz ki; 7394 sayılı Kanun ile VUK m.359’da düzenlenen fıkrada; “Bu maddede düzenlenen suçların birden fazla takvim yılı veya vergilendirme dönemi içinde aynı suç işleme kararının icrası kapsamında işlenmesi halinde, Türk Ceza Kanunu’nun 43’üncü maddesi uygulanır.” hükmünün, VUK m.359’da yer alan suçların birden fazla takvim yılı veya vergilendirme dönemi içinde ve aynı suç işleme kararının icrası kapsamında işlendiğinin tespiti halinde, TCK m.43’de düzenlenen zincirleme suç hükümlerinin uygulanmasının mümkün olduğu, bu halde 7394 sayılı Kanunla vergi suçları kapsamında işlenen suçlarda verilecek cezanın daha ölçülü olacağı düşünülmektedir.
Vergi kaçakçılığı suçunun en yaygın şekilde sahte belge kullanmak ve sahte belge düzenlemek olarak karşımıza çıktığı, 7394 sayılı Kanunla, VUK m.359’a eklenen zincirleme suç esaslarının; sahte belge kullanmak ve sahte belge düzenlemek suçlarından farklı yıllarda işlenmesi halinde, aynı suç işleme kararının icrası kapsamında değerlendirilip değerlendirilemeyeceği ve TCK m.43’de yer alan zincirleme suç hükümlerinin tatbik edilip edilmeyeceği elbette tartışılabilir, sahte belge kullanmak ve sahte belge düzenlemek suçlarından birisinin işlenmesi neticesinde, ortada iddianame veya soruşturma olması halinde, hukuki kesinti gerçekleşecek olup, ikinci fiilin aynı suç işleme kararının icrası kapsamında değerlendirilemeyeceği hususunda tereddüt bulunmamaktadır, ancak burada asıl belirtmek istediğimiz durumun aynı anda, farklı takvim yıllarına ait yürütülen vergi incelemesi neticesinde ilk yıl için sahte belge kullanmak, ikinci yıl için sahte belge düzenlemek iddiasıyla yürütülen soruşturma neticesinde düzenlenen iddianamede, isnat edilen suçlara yönelik olarak yargılamada TCK m.43’ün, yani zincirleme suç hükümlerinin tatbik edilip edilmeyeceği ciddi şekilde önem arz edecektir.
Bir görüşe göre; VUK m.359/b’de tanımlanan suçların seçimlik hareketlerle işlenebilmesi elbette mümkündür. Kanun koyucu, vergi kaçakçılığı suçu ile ilgili bağlı hareket öngörmemiş ve bu suçun seçimlik hareketler ile işlenebileceğini ifade etmiştir. Bu kapsamda VUK m.359/b’de tanımlanan suçlara ilişkin her bir seçimlik hareket, esasında ayrı ve bağımsız suçları ifade etse de, her bir hükümde öngörülen birden fazla seçimlik hareketi icra eden faile iki ayrı ceza verilemeyeceği, aynı dönemde birden fazla fiille VUK m.359/b’de tanımlanan seçimlik hareketleri icra eden failler bakımından zincirleme suçtan ceza tatbiki yoluna gidilemeyeceği, çünkü her fiil ve ona ait seçimlik hareketin farklı olduğu, TCK m.43/1’de tanımlanan “zincirleme suç” hükümlerinin tatbik edilemeyeceği, esasen zincirleme suçun gerçekleşebilmesi için, birden fazla fiilin ve bu fiiller ile ihlal edilen suçun aynı olmasının gerektiği görüşü elbette mevcuttur. Bir başka görüşe göre; VUK m.359/b’de tanımlanan suçlardan her birisinin hüküm yönünden birden fazla fiilin seçimlik harekete ilişkin olması halinde de yine aynı suç işlendiğinden “zincirleme suç” hükümlerinin uygulanması gerektiği yönündedir. Burada; bir suç işleme kararının icrası kapsamında yanıltıcı belgeyi düzenleyen, bir başka fiili ile bu belgeyi kullanan, daha sonra bir başka fiili ile bu tür bir belgeyi gizleyen veya değiştiren fail hakkında, TCK m.43/1 uyarınca artırılmış bir ceza uygulanması gerektiği görüşü de bulunmaktadır ki biz de bu görüşü savunuyoruz, çünkü TCK m.43/1’de, aynı seçimlik hareketlerden değil, aynı suç işleme kararının icrasından bahsedilmektedir.
Sahte belge kullanmak ve sahte belge düzenlemek, her ne kadar vergi kaçakçılığı suçu olarak tek çatı altında toplanmışsa da, yasal unsurları farklı olan ayrı suçlar olduğu, failin her iki suçta, farklı motivasyonla hareket ettiği, sahte belge kullanmak suçunda failin kastı, kanuna ve hukuka aykırı şekilde vergi ödemekten kaçınmak istemesi iken; sahte belge düzenleme suçunda, fail kanuna ve hukuka aykırı bir kazanç elde etme motivasyonu ile hareket ettiği, bu nedenle, iki fiilin aynı suç işleme kararı icrası kapsamında değerlendirileceği elbette düşünülebilir. Belirtmeliyiz ki; sahte belge kullanmak ve sahte belge düzenlemek suçları için ayrı ayrı mütalaa şartı öngörüldüğü gibi, sahte fatura düzenlemek ve sahte fatura kullanmak suçlarının birbirinden bağımsız ve farklı suçlar olduğu kabul edilmektedir. Bu çerçevede; failin farklı takvim yıllarında sahte belge kullanmak ve sahte belge düzenlemek suretiyle işlediği vergi kaçakçılığı suçlarının TCK m.43/1 kapsamında değerlendirilmesi gerektiği, her bir suç için ayrı ceza sorumluluğun doğması ve bu şekilde sanığın aleyhine hüküm kurulmamasının gerektiği, bu şekilde tatbik edilen Kanun hükmünün hukuken ve vicdanen daha hakkaniyetli olacağı düşünülmektedir.
Yeri gelmişken belirtmeliyiz ki; vergi suçunun iktisadi bir suç olduğu ve iktisadi cezalarla failin cezalandırılması fikri ağır bassa da, Dünyada devletlerin giderlerini karşılayabilmesi ve kamu hizmetlerini sunabilmesinin kaynağı özellikle doğrudan ve bazı hallerde de dolaylı yoldan elde edilen vergilerdir. Elbette vergi bir ödev olup, toplandıktan sonra harcandıkları yer itibariyle kutsaldır, ama ne kadar vergi toplanabildiği, doğrudan vergilerin daha önemli olduğu, dolaylı vergilerin ise haksız vergi toplama ve gelir elde etme yöntemine dönebildiği, bunun da maliyet enflasyonunu artırdığı, doğrudan toplanan vergiler bakımından matrahın ve toplanan verginin düşük tutulmaması için gösterilen harcama kalemlerinin doğru olmasının önemli olduğu, fakat doğrudan toplanan gelir veya kurumlar vergisi gibi vergilerin hiç toplanamama riskinin olabildiği, bunun adına tam kayıtdışılık denildiği, kayıtlı olup da eksik vergi ödeyenlerin takiplerinin daha kolay yapılabildiği, hatta bazı dönemlerde getirilen vergi barışı veya affı veya mali barış veya af gibi yasal düzenlemelerle süreçlerin yönetilip eksik ödenen vergilerin toplanmaya çalışıldığı, ama kayıtdışılık veya usulsüz gösterilen harcamalardan dolayı ciddi vergi kayıplarının yaşanabildiği, halkın da bu konuda yüksek vergi oranlarından ve peşin alınan vergi veya KDV veya stopajdan şikayetçi olduğu, vergi adaletinin olmadığını ileri sürdüğü, bundan mütevellit verginin kutsallığı gibi bir kabulün karşılığının zayıfladığı, oysa sosyal bir hukuk devletinin vatandaşlara dönük hizmetlerini sürdürebilmesi için en önemli gelir kaynağının vergi olduğu, bu bakımdan vergiyi ödememek veya eksik ödemek maksadıyla işlenen suçların ceza sorumluluklarının ağır olmasının gerektiğinin iddia edildiği, her ne kadar bu iddiaya katılmak mümkün olabilse de, iktisadi düzeni oturmamış, istikrar kazanmamış, kayıtdışılık konusunda henüz tereddütler yaşayan bir ekonomide ceza sorumluluğunu hapis olarak veya ağır maddi cezalar olarak öngörmenin de fayda sağlamadığının görüldüğü, vergi suçlarında çifte cezalandırma yasağının ihlal edildiği, tüm bu sebeplerle vergi suçlarının ve cezalarının gözden geçirilmesinin, özellikle caydırıcılık ve toplanmayan verginin kayıpları ile birlikte toplanabilmesinin yolunun açılmasının gerektiği, aksi halde tüm yükün sabit gelirler ve kayıtta olanlar tarafından yükleneceği, diğerlerinin ise toplumsal yüke, ya hiç katkı sunmayacakları veya beklenen oranda bu katkının gerçekleşmeyeceği anlaşılmakla, vergi suçları ve cezaları konusunda daha ziyade tahsilata dönük iktisadi ceza sisteminin izlenmesinde fayda olacağı, kayıtdışılığın önlenip, kayıtlı sistemin hayata geçirilmesi sonrasında vergi suçu ve cezalarının ağırlaştırılmasının ve affedilmez ceza sistemine geçilebileceği sonucuna varılabilir.
Netice olarak; esasen sorunun vergi suçlarında zincirleme suç hükümlerinin tatbiki ile farklı takvim yıllarında işlenen suçların her birisinin ayrıca cezalandırılmasının, Yargıtay’ın bu konuda içtihat benimsenmesinden kaynaklandığını, uygulamaya göre failin aynı takvim yılı içerisinde, örneğin sahte fatura düzenlemek fiilini birden fazla kez işlediğinde, VUK m.359’a göre tayin olunan cezasından TCK m.43’de düzenlenen zincirleme suç hükümlerine göre artırım yapıldığını, ancak failin aynı suçu farklı takvim yıllarında işlemesi halinde, her takvim yılı için ayrıca cezalandırıldığını, bu durumun hakkaniyete aykırı olduğunu, yine bu uygulamanın verilen ceza ile işlenen suç arasında orantısızlığını ortaya koyduğunu ifade etmek isteriz.
Bu kapsamda; sahte belge düzenlemek ve sahte belge kullanmak fiilleri yönünden zincirleme suç hükümlerinin tatbikinin, aynı suç işleme fiilinin icrası kapsamında olması gerektiğini, VUK m.359/b’ye göre birden fazla takvim yılı veya vergilendirme dönemi içinde aynı suç işleme kararının icrası kapsamında işlenen fiiller nedeniyle, TCK m.43’ün uygulanmasının gerektiğini, her ne kadar sahte belge kullanmak ve sahte belge düzenlemek suçlarının, vergi kaçakçılığı suçu kapsamında tek çatı altında değerlendirilebileceğini, ancak aynı suçun farklı takvim yıllarında işlenmesi halinde, fail hakkında yine tek bir cezaya hükmolunmasını, bunun yanında takdir ve teşdit uygulanarak alt sınırdan uzaklaşılması gerektiğini ve zincirleme suç yönünden de TCK m.43/1 tatbik edilerek cezada artırım yapılması ve bu şekilde 7394 sayılı Kanun’un 4. maddesi ile daha ölçülü hale gelen VUK m.359/b’nin tatbikin gerektiğini, yani zincirleme suç hükümlerinin uygulanması gerektiği kanaatindeyiz.
Kanun değişikliğine kadar her takvim yılının ayrı suça konu olabileceği, müteselsil, yani zincirleme suçun ise o takvim yılı içinde bulunan aylar arasında mümkün olabileceği söylenirken, şimdi aynı suçu işleme kararı öncesinde birden fazla takvim yılları bakımından müteselsil suç hükümlerinin uygulanacağı, o takvim yılı içinde bulunan aylarla ilgili verilen beyanname ve tahakkuk ettirilen vergiler yönünden ayrı bir ceza artırımına gidilmeyeceği anlaşılmaktadır. Yazımıza konu hadisede suçun mağduru Devlet Hazinesidir ve mağdur bir kişidir. Dolayısıyla, bir kişiye karşı failin bir suç işleme kararının icrası kapsamında değişik zamanlarda aynı suçu birden fazla işlediği durumda failin artırılmış bir ceza ile cezalandırılmasına karar verilmelidir. Faile ait şirketlerin farklı ve takvim yıllarının aynı olması durumunda ise, esas itibariyle her ne kadar şirketler farklı olsa da, onları sevk ve idare eden ile VUK m.359’da tanımlanan suçu işleyen aynı fail veya failler olduğundan, yine zincirleme suçun tatbiki suretiyle ceza sorumluluğunun tayini yoluna gidilmelidir.
Bunun dışında, Vergi Usul Kanunu m.359’da düzenlenen suçların her birisi ayrı suçlardır. Bu sebeple; ister aynı şirket ister farklı şirket üzerinden işlensin, bu suçların birden fazlası meydana getiriliyorsa kanaatimizce zincirleme suç hükümleri uygulanmamalıdır. Ancak VUK m.359’da yer alan suçlardan yalnızca bir tanesi birden fazla kez aynı suç işleme kararı çerçevesinde işleniyorsa, bu durumda ister aynı ister farklı şirket üzerinden işlensin zincirleme suç hükümlerinin uygulanması gerekir.
Prof. Dr. Ersan Şen
Av. Tamer Bayraklı
(Bu köşe yazısı, sayın Prof. Dr. Ersan ŞEN tarafından www.hukukihaber.net sitesinde yayınlanması için kaleme alınmıştır. Kaynak gösterilse dahi köşe yazısının tamamı özel izin alınmadan kullanılamaz. Ancak alıntılanan köşe yazısının bir bölümü, aktif link verilerek kullanılabilir. Yazarı ve kaynağı gösterilmeden kısmen ya da tamamen yayınlanması şahsi haklara ve fikri haklara aykırılık teşkil eder.)