Vergi yasalarının uygulaması ile ilgili düzenleyici işlemler, tüzük, yönetmelik, bakanlar kurulu kararı, genel tebliğ, iç genelgeler ve sirkülerlerdir. Vergi uygulaması ile ilgili tüzükler son derece sınırlıdır. Ancak, yönetmelikler vergi uygulamasında tüzüklere göre sayıca fazladır. Son yıllarda vergi uygulaması ile ilgili toplu genel tebliğler ve sirkülerler sayıca artmıştır. Hatta bir çok vergi uygulaması sirküler şeklinde uygulamaya yön vermeye çalışmaktadır. Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan iç genelgeler resmi gazetede yayınlanmamaktadır. Aynı şekilde, muhtelif vergi yasalarının uygulanması hakkındaki sirkülerler de resmi gazetede yayınlanmamaktadır. Vergi uygulaması ile ilgili genel tebliğler ise resmi gazetede yayınlanarak yürürlüğe girmektedir. [1]
Maliye Bakanlığı, Türkiye’de vergi uygulaması ile ilgili bütün görevleri yapmakla tek ve en büyük otorite durumundadır. Maliye Bakanlığı vergi yasalarını uygulama görevini merkezde ve taşrada çeşitli organları ile yürütmektedir. Bakanlık bu görevini icra ederken, vergi incelemesi, tarh, tebliğ, tahakkuk vs. kişisel idari işlemler tesis eder. Maliye Bakanlığı bu yetkisini kanundan alarak yapar. [2]Ancak, vergi kanunlarının tatbikatı için kişisel idari işlemler yapmak yeterli olmayabilir. Bireysel idari işlemlerin kaynaklandığı mevzuat Türkiye’nin her yerinde ve bütün vergi mükelleflerine eşit uygulanmalıdır. İdari içtihat birliği olarak adlandırılan bu görev genel düzenlemelerle ancak sağlanabilir. Bu genel düzenlemeler denilince akla ilk gelen “genel tebliğ” şeklindeki düzenlemeler olabilir.[3]
Gelir İdaresi uygulamalarında çoğu zaman genel tebliğler dikkate alınarak işlemler yapılagelmektedir. Ancak, belli durumlarda idare keyfi uygulama yaparak iç genelgeye dayalı veya iç tamimlere dayalı işlem yapmaktadır. Mükellefler bu iç genelgeleri bilmedikleri için, okuyamadıkları için bu iç genelgelerden habersizdirler. Dolayısıyla vergi idaresi uygulamalarında kimi zaman genel tebliğe kimi zaman ise iç genelgelere dayanarak kendini savunabilmektedir.
Vergi hukuku uygulamasında, normlar hiyerarşisi bulunmaktadır. Buna göre, başta Anayasa ve hatta uluslar arası anlaşmalar her zaman önde gelir. Daha sonra kanun hükümleri bunları uygulaması sıralanmasına göre takip eder. En nihayet, yönetmelik ve tüzüklerden sonra genel tebliğler kendi sıralamasında yer alır. [4]
Bütün bu düzenlemeler, mükelleflerin hak ve menfaatlerini ihlal etmemesi gerektiği esastır. Yapılan bu düzenlemeler mükelleflerin hak ve menfaatlerini ihlal ettiği takdirde, mükelleflerin bu işlemlere karşı yargıda hakkını arama yolu açılacaktır. Vergi uygulamalarında daha çok iç genelgeler ile uygulamaya yön verilmektedir. İç genelgelerin genelde davaya konu edilmesi mümkün olmamakla beraber bunlara dayalı işlemler yargıya taşınabilir.[5]
İdari işlemler de sonuçta hukuki işlemlerin bir çeşididir.[6] İdarenin (Devlet ve diğer kamu tüzel kişileri) idari işlev konusunda yaptığı işlemler, idari işlemdir.[7] İdari işlemler, tek taraflı-çok taraflı işlemler şeklinde ayrılır. Tek taraflı işlemler, kural (kaide veya düzenleyici) işlemler, bireysel ya da örgütsel işlemler olarak ayrılır. Çok taraflı idari işlemler idari sözleşmelerdir.
İdarenin normal ve genel yetkisi birel ve özgül nitelikte uygulama ve işlem yapmaktır. İdari sözleşmelerde böyledir. Ancak düzenleyici genel işlemler istisnai ve sınırlıdır. İdari işlemler; idari kararlar, idari sözleşmeler düzenleyici işlemdir.[8] İdari kararlar, idarenin öznel ve kişisel hukuki durumlar yaratan, değiştiren bireysel ve özgül işlemlerdir.[9]
Vergi hukuku ile ilgili birçok kitaplarda genel tebliğ, iç genelge ve genelgeler bir idari işlem olarak değil, kaynak olarak değerlendirilerek tartışılmaktadır. Vergi hukukunun bu kaynakları vergi hukukunun kaynaklarını esas itibariyle asli, tali kaynaklar olarak ele almaktadır. Düzenlemeyi yapan organa göre veya Anayasa, kanun, tüzük şeklinde hiyerarşik sıralama yaparak ele alan yazarlar da az değildir. Genelde inceleme şekli ve yöntemi ne olursa olsun bütün kaynaklarlın varlığı nihai sonuç şöyledir: genel tebliğ, genelge, iç genelge gibi kaynaklar vergi mükelleflerini ve mahkemeleri bağlayıcı kaynaklar değildir.[10] Bunlar idarenin kendi iç hiyerarşisi dahilinde yalnızca vergi memurlarını bağlayan metinlerdir. Ancak, bir vergi kanunu maddesinin açıkça verdiği yetkiye dayanılarak çıkarılan tebliğler bağlayıcı birincil kaynaklar olarak ifade edilebilir. Anayasamızın 71. maddesinin son fıkrasına göre kanunlarda yer alan azami ve asgari sınırlar konusunda Bakanlar Kurulunun çıkardığı kararlar da bağlayıcı kaynaklar olarak değerlendirilebilir.
İç genelgeler, daha çok Bakanlık tarafından vergi dairelerinin dahili işlerini düzenleyen genel yazı ve emirler olarak değerlendirilebilir. Bu iç genelgeler kural olarak idari davalara konu yapılamazlar. Başka bir ifade ile, iç genelgelerle merkezden vergi dairelerine giden talimatlar olarak değerlendirilebilir. İç genelgeler bu haliyle içe dönüktür. Ve mükellef hukukunu ilgilendirmezler. İç genelgeler yeni hükümler ihdas edemez. Vergi idaresince yapılan iş ve işlemlerde paralellik ve bütünlük sağlanması hedeflenmektedir.
Vergi uygulamalarında kimi zaman ana kanun ile özel kanun yani yavru kanun zaman zaman çelişebilmektedir. Bu durumda hangisine itibar etmek gerekecektir? Genelde kabul edilen bir prensip gereği: özel kanun varsa özel kanun hükmü genel kanunun önüne geçebilir. Ama bu kural her zaman geçerli olmayabilir. Ana kanun hükmü varsa ve bu konuda da özel bir yasa hükmü yoksa ana kanun hükmüne itibar etmek gerekir.[11]
Genel tebliğ ve iç genelge ile getirilen düzenlemelerin sınırı bu düzenlemenin dayanağı olan yetki ile saptanır. Uygulama tebliğlerinin sınırı, genel tebliğin dayandığı kanun maddesinin verdiği takdir hakkıdır. Ancak, kanun hükmünde verilen yetki, vergisel alanda verginin esas noktalarına değil, ikincil noktalarına ve çok sınırlı bir yetki olduğunu kabul etmek gerekir. Bu durum verginin yasallığı ilkesinin bir gereği olmaktadır. Yorumsal tebliğlerin sınırları idarenin yorum yetkisi alanı ölçüsündedir. İdarenin yorum yetkisin, yorum kurallarını aşan veya zorlayan tebliğler hukuka uygun değildir. Diğer yandan, iç genelgelerin sınırları ise, idarenin iç düzenleme yani iç organizasyon yetkileridir. Bu yetki aşıldığında ise, idari düzenlemenin niteliği genelge olmaktan çıkar.
----------------------------------------
[1] Ayrıntılı açıklamalar için bkz. GÖZÜBÜYÜK A.Şeref – TAN Turgut, İdare Hukuku ve İdari Yargılama Hukuku, Ankara, 1999, C.2.
[2] Kanunlar Anayasaya aykırı olamazlar. Anayasamızın 11. maddesinde bu durum belirtilmiştir. Yasama organı, Anayasaya aykırı kanun çıkaramaz. Ancak, Anayasaya aykırı bir yasa çıkarılmış ise, bu yasa kendiliğinden geçersiz olmaz. Anayasaya aykırılığı tespit edilip, kanunun Anayasaya aykırı olan hükmünün iptal edilmesi gerekir.
[3] AKDOĞAN Abdurrahman, Türk Vergi Sistemi ve Uygulaması, Gazi Kitapevi, Gözden Geçirilmiş ve Genişletilmiş 2. Baskı,
[4] Mahkeme kararlarına herkes uymak zorundadır. Bir mahkeme kararı, hem mükellef açısından ve hem de idare açısından geçerlidir. Kararın sonucuna göre vergi idareleri vergi mahkemesi kararlarını infaz etmek zorundadır. Bkz. İYUK md.28. Mahkeme kararlarının gereklerini yerine getirmeyen kamu görevlisi hakkında şahsi dava açılır. Bkz. CANDAN Turgut, İdari Yargılama Usul Kanunu, 2. Baskı, Maliye Hukuk Yayınları, s.660-670.
[5] İç genelgeler, prensip olarak dava konusu yapılamazlar. Ancak bu genelgelere dayalı bir işlem tesis edilmişse ve işlemin özü yetki, şekil, sebep, konu ve amaç yönlerinden hukuka aykırı ise her halükarda dava konusu edilebilir. Son yıllarda Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından çıkarılan vergi sirkülerleri de mükelleflerin hak ve menfaatlerini ihlal ettiği takdirde bunlar da iptal davasına konu edilebilirler. Örneğin, Danıştay tarafından verilen bir kararda, bu gibi sirkülerin dava konusu yapılabileceği karar altına alınmıştır. Dnş. 4. D.nin, 31.10.2006 gün ve E:2006/1452-K:2006/2080 sayılı kararları. Ayrıntılı bilgiler için bk.z KIZILOT Şükrü – KIZILOT Zuhal, Vergi İhtilafları ve Çözüm Yolları, 13. Baskı, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara, s.320.
[6] İdari işlemler, kamu hukuku işlemlerindendir. Kamu hukuku işlemleri ise, yasama, yargılama ve yönetsel (idari) işlemler olarak ayrılır.
[7] Lütfi Duran İdare Hukuku Ders Notları, İstanbul 1982, Sh. 385.
[8] Lütfi Duran age. Sh. 393. (yazar bu üç çeşit işleme planlama belgelerini de eklemektedir.)
[9] Lütfi Duran age. Sh. 394.
[10] BAYKARA Bekir, “Vergi Kanunları İle İlgili Genel Tebliğler ve İç Genelgelerin Hukuki Anlamı ve Değeri”, Vergi Dünyası Dergisi, Ekim 2001, Sayı:242. ayrıntılı açıklamalar için bkz. BAYKARA Bekir, Teori ve Pratik Yönleriyle Vergi ve Vergi Ceza Hukuku, Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayını, İstanbul, 2008, s.23-31.
[11] Bilindiği gibi kurallar arasında uluslararası anlaşmalar, Anayasa, Kanun, KHK, tüzük, yönetmelik (düzenleyici idari işlemler) şeklinde bir kurallar hiyerarşisi mevcuttur. Kanun, Anayasa, KHK hem dayandığı kanuna hem de Anayasaya aykırı olamaz. Tüzük kanuna, yönetmelik de kanun ve tüzüğe aykırı olamaz. Yukarıda sözünü ettiğimiz, tebliğ genelge gibi yönetmelik hükmündeki düzenlemeler de kanuna (ve tüzüğe) aykırı olamaz.