Vergi Usul Kanunu m.359’a İlişkin Güncel Sorular

Soru 1 :

Vergi Usul Kanunu m.359’da düzenlenen suçların seçimlik hareketli olarak düzenlenmesi karşısında, fikri içtima ve zincirleme suç hükümleri hangi şartlarda uygulanır?

Cevap :

“Kaçakçılık suçları ve cezaları” başlıklı Vergi Usul Kanunu m.359’un (a), (b) ve (c) bentlerinde, vergi kaçakçılığı sayılan suçlar sayılmış, maddenin (a) ve (b) bentleri de kendi içerisinde birden fazla seçimlik hareket düzenlemiştir. Maddenin düzenlenme şekli itibariyle, aynı veya farklı bentler kapsamına giren fiilleri işleyen failler hakkında verilecek cezanın tespitinde; bu suçların her birisinin birbirinden bağımsız olup ayrı ceza mı verileceği, fikri içtima ve zincirleme suç hükümlerinin uygulanıp uygulanmayacağı konularında tereddüt yaşandığı görülmektedir.

Vergi Usul Kanunu m.359 ve TCK m.44’ün birlikte değerlendirilmesinden hareketle; “işlenen fiilin tek olup olmadığı” kriterinin gözönüne alınması gerektiği, bunun dışında failin maddede öngörülen her bir fiil yönünden ayrıca ceza sorumluluğunun doğacağı, Yüksek Mahkeme içtihadına göre de örneğin sahte fatura düzenleyen ve sahte fatura kullanan failin, iki ayrı fiilli bulunduğu gözetilerek, her iki suç yönünden cezalandırılacağı, bir başka örnek olarak failin sadece belge düzenlemeden ibaret fiilinin belgenin “sahteliği” veya “muhteviyatı itibariyle yanıltıcı” nitelikte olmasının iki ayrı cezayı gerektirmeyeceği, çünkü burada failin fiilinin hukuka aykırı şekilde belge düzenlemek olarak tek bir fiil oluşturduğu, bu sebeple aynı takvim yılı içerisinde birisi sahte, diğeri muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olarak düzenlenen belgeler sebebiyle TCK m.44 uyarınca sahte belge düzenleme suçundan hüküm kurulacağı söylenebilir.

Bununla birlikte; sahte belge ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin farklı takvim yıllarında düzenlenmesi halinde, sahte belge düzenleme suçundan ayrı, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme suçundan ayrı ceza verilecektir. Aynı takvim yılı içerisinde birden fazla sahte belge düzenleyen fail hakkında TCK m.43 uygulanmaktadır. Buna karşılık; aynı takvim yılı içerisinde birisi sahte ve diğeri muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olan belgeleri düzenleyen fail hakkında sadece TCK m.44’ün tatbik edileceği ve tek bir cezaya hükmolunacağı düşünülebilirse de, hukuka aykırı olarak düzenlenen belgenin birden fazla olması sebebiyle bu cezada ayrıca TCK m.43 uyarınca artırım yapılması gerekir. Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme ile defter ve kayıtlarda muhasebe hilesi yapmanın iki ayrı fiil teşkil ettiğini, bir başka ifadeyle, burada tek bir fiille birden fazla suçun oluşmasına sebep olunmadığını, failin birden fazla farklı fiili işlediğini ve bu sebeple her fiilinden dolayı ayrıca cezalandırılabileceğini söyleyebiliriz.

Yeri gelmişken; VUK m.359’da düzenlenen suçları işleyenler hakkında, Türk Ceza Kanunu m.212 hükmünün uygulanmayacağını ifade etmek isteriz. TCK m.212’de yer alan “Sahte resmi veya özel belgenin bir başka suçun işlenmesi sırasında kullanılması halinde, hem sahtecilik hem de ilgili suçtan dolayı ayrı ayrı cezaya hükmolunur.” hükmü, failin sahte belge düzenlemesi ve bu belgeyi bir başka suçun işlenmesinde kullanması (örneğin dolandırıcılık suçunun işlenmesi sırasında kullanması) halinde gündeme gelecek ve fail, hem dolandırıcılık suçundan ve hem de belgede sahtecilik suçundan cezalandırılacaktır. Bu durum, VUK m.359’da düzenlenen suçlar yönünden geçerli değildir. Çünkü vergi kaçakçılığı suçu olarak failin sahte belge düzenlemesi ve kullanması, VUK m.359/b’de tanımlanan suçların unsurları olarak öngörülmüştür. VUK m.359, vergi kaçakçılığı suçuna ilişkin özel bir düzenleme olup, ceza sorumluluğunun tespiti Türk Ceza Kanunu’nda düzenlenen sahtecilik suçlarından bağımsız şekilde yapılır. Ancak sahte belge bir suçun işlenmesi sırasında kullanılsa ve VUK m.359’da olduğu gibi suçun unsuru olarak gösterilmese idi, bu durumda TCK m.212’nin tatbiki gündeme gelebilirdi. VUK m.359’da sahte belge ile ilgili özel düzenleme olduğundan, genel hüküm niteliği taşıyan TCK m.212 tatbik edilemez.

Özetle; VUK m.359’un a, b ve c bentlerinde öngörülen suçların birbirinden bağımsız olduğu, bu bentlerin içerisinde “veya” bağlacı ile ayrılan her bir fiilin de ayrıca suç teşkil ettiği, bununla birlikte cezalandırmada işlenen fiil sayısının dikkate alınacağı, fiilin tek olduğu durumlarda TCK m.44’ün uygulanacağı (belge düzenleme konusunda ayırımın sahte belge düzenleme ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme olarak değil, hukuka aykırı şekilde “belge düzenleme” olarak kabulü gerektiği), ayrıca şartlarının gerçekleşmesi halinde TCK m.43’ün de tatbik edileceği kanaatindeyiz.

Soru 2 :

E-defter hakkında çıkarılan Tebliğde yer alan kuralların VUK m.359’da düzenlenen vergi kaçakçılığı suçları ile ilişkisinde “kanunilik” ilkesine aykırılık var mıdır?

Cevap :

Defter tutma zorunluluğu 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu m.62’de düzenlenmiş olup, maddenin 2. fıkrasında defterlerin “e-defter” olarak da tutulabileceği öngörülmüştür. Vergilendirmeye ilişkin olarak e-defter ise, VUK mükerrer m.242’de açıkça düzenlenmiştir. Maddenin 2. bendinin 1, 2, 3 ve 4 numaralı alt bentlerine göre;

“Elektronik defter, şekil hükümlerinden bağımsız olarak bu Kanuna göre tutulması zorunlu olan defterlerde yer alması gereken bilgileri kapsayan elektronik kayıtlar bütünüdür.

Elektronik belge, şekil hükümlerinden bağımsız olarak bu Kanuna göre düzenlenmesi zorunlu olan belgelerde yer alan bilgileri içeren elektronik kayıtlar bütünüdür.

Elektronik kayıt, elektronik ortamda tutulan ve elektronik defter ve belgeleri oluşturan, elektronik yöntemlerle erişimi ve işlenmesi mümkün olan en küçük bilgi ögesini ifade eder.

Bu Kanunda ve diğer vergi kanunlarında defter, kayıt ve belgelere ilişkin olarak yer alan hükümler elektronik defter, kayıt ve belgeler için de geçerlidir. Maliye Bakanlığı, elektronik defter, belge ve kayıtlar için diğer defter, belge ve kayıtlara ilişkin usul ve esaslardan farklı usul ve esaslar belirlemeye yetkilidir”.

1 Sıra No.lu Elektronik Defter Genel Tebliği ise; TTK m.62/2’de yer alan “Bu defterler elektronik ortamda veya dosyalama suretiyle tutulabilir. Bu defterlerin açılış ve kapanış onaylarının şekli ve esasları ile bu defterlerin nasıl tutulacağı Sanayi ve Ticaret Bakanlığı ile Maliye Bakanlığınca çıkarılacak müşterek bir tebliğle belirlenir.” hükmü ile VUK mükerrer m.242 hükmüne istinaden, esas ve usulü düzenlemektedir. Tebliğin “Giriş” kısmında yer alan 1.7. numaralı bendinde; “Yukarıda yer alan yetkilere istinaden, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ile 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu uyarınca tutulması zorunlu olan defterlerin elektronik ortamda oluşturulması, kaydedilmesi, muhafazası ve ibrazına ilişkin usul ve esaslar bu Tebliğin konusunu teşkil etmektedir”. Dolayısıyla; e-defter, Kanunen tutulması zorunlu olan defter ve belgelerden olup, VUK m.359’da “Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan defter” ibaresine yer verildiğinden ve Vergi Usul Kanunu’nda e-defter düzenlendiğinden, ceza sorumluluğu yönünden “kanunilik” ilkesine aykırılık bulunmadığı kanaatindeyiz.

Soru 3 : E-defterlerin ve e-kayıtların bilişim yoluyla tahrif edilmesi, yok edilmesi, bu defter ve kayıtlarda oynama yapılması veya yeni e-yaprak sayfaları koyulması durumunda failin VUK m.359’da öngörülen ceza sorumluluğunun yanında ayrıca bilişim suçlarından sorumluluğu gündeme gelir mi?

Cevap :

Yukarıda yer verilen açıklamalar ışığında; e-defter ve e-kayıtlar, maddi varlığı haiz defter ve belgeler gibi “e-defter, Kanunen tutulması zorunlu olan defter ve belgeler” kapsamındadır. E-defterler ve e-kayıtların Maliye’nin veya entegratörlerin[1] veritabanlarında muhafaza edilmesi karşısında, failin bu sistemlere izinsiz olarak girerek, veritabanlarında bulunan belge ve kayıtları değiştirmek, yok etmek, ekleme yapmak suretiyle vergi kaçakçılığı suçu işlemesi halinde ceza sorumluluğunun tespiti önem arz etmektedir; çünkü, VUK m.359’da düzenlenen vergi kaçakçılığı suçunun maddi varlığı haiz defter ve belge üzerinden işlenmesi halinde ceza sorumluluğu Kanunun 359. maddesinde açıkça düzenlenmişken, suçun bilişim yolu ile işlenmesi halinde ayrıca ceza verilip verilmeyeceği veya cezada artırım yapılıp yapılmayacağı hususunda bir hükme yer verilmemiştir. Mevcut yasal düzenlemeler ışığında failin, sadece VUK m.359 uyarınca cezalandırılması gerekecektir. Bu zorunluluğun sebepleri; failin fiilinin tek olması, hem VUK m.359 ve hem de TCK m.244 uyarınca tek bir fiil için iki ayrı ceza verilmesinin “ne bis in idem” prensibi uyarınca mümkün olmaması ve bunu mümkün kılan başka açık yasal bir düzenleme olmaması olarak gösterilebilir. Nitekim TCK m.244/4’de; “Yukarıdaki fıkralarda tanımlanan fiillerin işlenmesi suretiyle kişinin kendisinin veya başkasının yararına haksız bir çıkar sağlamasının başka bir suç oluşturmaması halinde, iki yıldan altı yıla kadar hapis ve beşbin güne kadar adli para cezasına hükmolunur.” hükmü düzenlenerek, fiilin başka bir suç oluşturması halinde, faile bu madde uyarınca ceza verilmeyeceği öngörülmüştür. Bu durumda failin fiili başka hangi suçu oluşturmakta ise, hakkında o suç için öngörülen ceza tatbik edilecektir. TCK m.244/4 hükmünün fikri içtima uygulanmasına engel olduğunu, bu fıkranın yürürlükten kaldırılması halinde, TCK m.44 tatbik edilerek failin tek bir fiil ile birden fazla suç işlemesi halinde bunlardan en ağır cezayı gerektiren ceza ile cezalandırılmasının mümkün olabileceğini ifade etmek isteriz.

Bilişim yoluyla e-defterleri ve e-kayıtları yok eden, değiştiren, bu defter ve kayıtlarda oynama yapan fail hakkında ayrıca bilişim suçundan dolayı ceza verileceğine dair Vergi Usul Kanunu’na bir hüküm eklenmesi veya TCK m.142/2-e’de düzenlenen bilişim sistemlerini kullanmak suretiyle hırsızlık ve TCK m.158/1-f’de düzenlenen bilişim sistemlerinin araç olarak kullanılması suretiyle dolandırıcılık düzenlemelerinde olduğu gibi, vergi kaçakçılığı suçlarının bilişim sistemlerini kullanmak suretiyle işlenmesi halinde faile verilecek cezada artırım yapılmasını öngören nitelikli halin düzenlenmesi suretiyle uygulamada yaşanacak tereddütlerin önüne geçilebilecektir.

Yürürlükte olan mevzuata göre, failin bilişim suçlarından ayrıca cezalandırılması mümkün değildir ki bu husus, maddi varlığı haiz bir defter veya kayıt üzerinden vergi kaçakçılığı suçunu işleyen fail ile bu fiilin ötesine geçerek bir bilişim sistemine müdahale ederek vergi kaçakçılığı suçunu işleyen faile aynı cezanın verilmesinin adalete ve hakkaniyete uygunluğu sorununu gündeme getirecektir.

Soru 4 : Bilişim sistemleri vasıtasıyla işlenen vergi kaçakçılığı suçlarında kimler “mağdur” sıfatı taşır?

Cevap :

Vergi kaçakçılığı suçunun failinin ilgili mükellef olması halinde, suçun mağduru Devlet olacaktır. Bu noktada, suçun bilişim suçu veya vergi kaçakçılığı suçu olarak kabul edilmesinin bir önemi yoktur; çünkü her durumda, aleyhine suç işlenerek zarara uğratılan Devlettir. Suçun ayrıca bilişim suçunu oluşturması veya vergi kaçakçılığı suçunun bilişim yoluyla işlenmesinin nitelikli hal sayılması varsayımında, bilişim suçlarının mağdurunun o sistem üzerinde hak sahibi olan kişiler olduğu, Maliyenin veya entegratörün veritabanlarına müdahale edilmesi halinde mağdurun, hem Devlet ve hem de özel entegratör kuruluş olacağı, suçun mükellef dışında ve mükellefin iştiraki bulunmaksızın üçüncü bir kişi tarafından işlenmesi halinde e-defterlerine ve e-kayıtlarına bilişim sistemi üzerinden müdahale edilen mükellefin de mağdur sıfatı taşıyacağı nettir.

.

Av. Prof. Dr. Ersan Şen

Av. Beyza Başer Berkün

.