Vergi Usul Kanunu m.359/a veya b’nin, yani suça konu aynı fiilin birden fazla işlenmesi ise dikkat çekicidir. Çünkü burada, aynı fiille birden fazla farklı suç işlenmemiş, aynı suç işlenmiştir. Kanun koyucu, m.359/a ve b’de ayrı iki suçu düzenlemiştir. Fail, hükümde tanımlanan iki suçu aynı anda veya farklı yakın zamanlarda işlemişse, hakkında iki ayrı ceza tatbik edilecektir. VUK m.359/a veya b’den birisinde tanımlanan suçu birden fazla işleyen fail hakkında ise, TCK m.43/1’de düzenlenen “zincirleme suç” müessesesinin tatbiki, yani işlediği birden fazla aynı suç için artırılmış bir ceza verilmesi gündeme gelecektir.
Yargıtay kararlarında, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanma suçu ile ilgili her bir hesap dönemi ve takvim yılının teselsül eden suç kapsamında değerlendirileceği ifade edilmiştir. Yargıtay Ceza Genel Kurulu’nun 05.03.2002 tarih, 2002/11-28 E. ve 2002/179 K. sayılı kararına göre, “İtirazın kapsamına göre somut olayda çözümlenmesi gereken hukuki sorun katma değer vergisi indirimlerinde sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı fatura kullanma eylemlerinin her vergilendirme-tarh dönemi için ayrı bağımsız suçlar mı oluşturduğu, yoksa bir hesap dönemi - takvim yılı içerisinde teselsül eden bir suç şeklinde mi kabulü gerektiği noktasında toplanmaktadır. …213 sayılı Vergi Usul Yasası’nın 174. maddesinde vergi uygulaması bakımından mükelleflerin defter ve kayıt tutup kapatmalarına ilişkin olarak ‘hesap dönemi’ kavramına yer verilmiş ve hesap dönemi bir takvim yılı olarak tanımlanmıştır. Kural olarak hesap dönemi 1 Ocak- 31 Aralık arası bir dönemi ifade etmektedir. Konuya ilişkin yasal düzenlemeler bu şekilde belirtildikten sonra müteselsil suçun hukuki niteliği üzerinde de durulmalıdır. Ceza Hukukunda ilke olarak her netice ayrı bir suç oluşturur ve fail kaç netice tevlit etmişse, o kadar suç işlemiş sayılarak her birinden dolayı ayrı ve bağımsız cezalara maruz kalır. Ancak bazı hallerde bu çeşitli neticelerden dolayı faile tek ceza verilmesi ile yetinilir. Müteaddid neticelerin meydana gelmesine rağmen, faile tek ceza verilmesini gerektiren hallerden birisi de müteselsil suçtur. Müteselsil suçun mevcudiyeti için ortada müteaddid suçların bulunması, bu suçların yasanın aynı hükmünü ihlal etmesi ve bu suçların aynı bir suç işleme kararına bağlanması gerekir. Suç işleme kararından maksat, yasanın aynı hükmünü çeşitli kereler ihlal etmek hususunda önceden kurulan bir plan, genel bir niyettir. Yasanın aynı hükmünü ihlal eden suçlar arasında uzun bir zaman fasılası girmesi çeşitli yargısal kararlar ile öğretide de belirtildiği gibi suçların aynı suç işleme kararının etkisi altında işlenmediğinin kabulünü gerektirmez. Müteselsil suçlarda suç teselsülün sona erdiği anda işlenmiş sayılır. … Bu itibarla, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı fatura kullanma suçlarının oluşumu bakımından vergilendirme-tarh döneminin esas alınmasının vergilerin türleri ve hatta aynı vergi türü bakımından farklı uygulamalara, sonuçta eşitsizliğe, içtima kuralı da nazara alındığında adaletsizliğe yol açacağı anlaşılmaktadır”.
Yargıtay 11. Ceza Dairesi’nin yukarıda bir kısmına yer verdiğimiz 05.03.2002 tarihli Yargıtay Ceza Genel Kurulu kararını dayanak alan 20.05.2014 gün, 2012/25524 E. ve 2014/9675 K. sayılı kararında, “Sanık hakkında 2005 ve 2006 takvim yıllarında sahte fatura kullanmak suçlarından kamu davası açılmış olup, ayrıntıları Yargıtay Ceza Genel Kurulu'nun 05.03.2002 gün ve 28/179 sayılı kararında açıklandığı üzere her takvim yılının ayrı ve bağımsız suçları oluşturduğu, aynı takvim yılında farklı dönemlerde birden çok sahte fatura kullanılması durumunda faturaların adet ve tutarları, zarar miktarı, kastın yoğunluğu ve suçun istenmesindeki özellikler dikkate alınarak temel ceza alt sınırdan uzaklaşılarak tayin edilmesi, zincirleme suç hükümlerinin uygulanması ve her bir takvim yılı için ayrı ayrı hüküm kurulması gerektiği gözetilmeden yazılı şekilde tek suçtan hüküm kurulması” gerekçesiyle bozma kararı verilmiştir. Yargıtay 11. Ceza Dairesi; Yerel Mahkemece, farklı takvim yılları için ayrı suç işlendiğinin kabulü ile ayrı hüküm kurulmayıp fail hakkında bir suçtan hüküm kurulup ceza tatbiki yoluna gidilmesini bozma nedeni saymıştır.
VUK m.359/a ve b’de tanımlanan suçların seçimlik hareketlerle işlenebilmesi mümkündür. Kanun koyucu, vergi kaçakçılığı suçu ile ilgili bağlı hareket öngörmemiş ve bu suçun seçimlik hareketler ile işlenebileceğini ifade etmiştir. VUK m.359/a ve b’de tanımlanan suçlara ilişkin her bir seçimlik hareket, esasında ayrı bağımsız suçları ifade etmektedir. Aynı fiille, her bir hükümde öngörülen birden fazla seçimlik hareketi icra eden faile iki ayrı ceza verilemez. Örneğin, aynı belgeyi muhteviyatı itibariyle yanıltıcı şekilde düzenleyen ve bu belgeyi kullanan kişiye VUK m.359/a-2’den dolayı bir ceza verilecektir. Ancak fiiller farklılaştığında, her bir eylemden dolayı failin ayrı ceza sorumluluğu gündeme gelecektir. Bu konunun zincirleme suç ile de ilgisi bulunmamaktadır. Bunun dışında, aynı dönemde birden fazla fiille m.359/a veya b’de tanımlanan seçimlik hareketleri icra eden failler bakımından zincirleme suçtan ceza tatbiki yoluna gidilemez. Çünkü her fiil ve ona ait seçimlik hareket farklı olduğundan, TCK m.43/1’de tanımlanan “zincirleme suç” gerçekleşmeyecektir. Zincirleme suçun gerçekleşebilmesi için, birden fazla fiilin ve bu fiiller ile ihlal edilen suçun aynı olması gerekir.
Karşı fikir ise, VUK m.359/a ve b’de tanımlanan suçlardan her bir hüküm yönünden birden fazla fiilin birden fazla seçimlik harekete ilişkin olması halinde de yine aynı suç işlendiğinden “zincirleme suç” hükümlerinin uygulanması gerekir. Bu noktada, bir suç işleme kararının icrası kapsamında muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeyi düzenleyen, bir başka fiili ile bu belgeyi kullanan, daha sonra bir başka fiili ile bu tür bir belgeyi gizleyen veya değiştiren fail hakkında, TCK m.43/1 uyarınca artırılmış bir ceza uygulanmalıdır ki, biz de bu görüşü savunmaktayız. Çünkü TCK m.43/1’de, aynı seçimlik hareketlerden değil aynı suçtan bahsedilmektedir.
Yargıtay Ceza Genel Kurulu kararında, her bir aya ilişkin vergilendirme-tarh dönemlerinin ayrı suç kabul edilmemesi düşüncesi isabetlidir. Bununla birlikte, teselsül eden suç kavramının her hesap dönemi ve dolayısıyla takvim yılı ile bağlı tutulmasına da iştirak etmemekteyiz. Yargıtay kararlarında, failde aynı suça yönelik bir suç işleme kararının icrası kapsamında işlenen birden fazla vergi suçunun farklı hesap dönemlerine ve takvim yıllarına yayılması halinde, her bir hesap dönemi ve takvim yılı için “teselsül eden suç” kavramının ayrı tespit edilmesi gerektiği ifade edilmiştir. Bir başka ifadeyle Yargıtay’a göre, farklı hesap dönemi ve takvim yıllarını kapsayacak şekilde müteselsil suçun gerçekleşmesi mümkün değildir.
Kanaatimizce bu anlayış, kanun koyucunun TCK m.43/1 ile kabul ettiği “zincirleme suç” kavramının tanımına, amaç ve fonksiyonuna aykırıdır. Birden fazla aynı vergi suçunu işleyen failde, farklı hesap dönemi ve takvim yıllarını kapsasa bile bir suç işleme kararının varlığı bulunduğunda, elbette TCK m.43/1’de öngörülen “zincirleme suç” hükmünün tatbiki gerekir. Her hesap dönemi ve takvim yılının teselsül eden suç yönünden ayrı değerlendirilmesi gerektiğini öngören yasal düzenleme olmadıkça, sırf hesap dönemi ve takvim yılından hareketle zincirleme suçun varlığının reddedilmesi, net bir şekilde İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesi m.7, Anayasa m.13, 38 ve TCK m.2 ile güvence altına alınan “suçta ve ceza da kanunilik” ilkesine aykırıdır.
Yargıtay kararlarında “hesap dönemi-takvim yılı” ölçütü esas alınarak kabul edilen “aynı suç işleme kararı” ve “teselsül eden suç” kavramları, TCK m.43’de ve özel kanun olması itibariyle de Vergi Usul Kanunu’nun herhangi bir maddesinde kabul edilmemiştir. Yargıtay kararları benimsendiğinde fail, eski hesap dönemi ve takvim yılının son ayında işlediği bir vergi suçunu takip eden hesap dönemi ve takvim yılının ilk ayında işlediğinde, her bir eylemden ayrı cezalandırılacaktır. Takip eden aylar aynı hesap dönemi ve takvim yılının kapsamına girdiğinde ise faile, ihlal kaç kez olursa olsun “aynı suç işleme kararı” kıstasının varlığından hareketle artırılmış bir ceza verilecektir. Bunun kabulü ve “aynı suç işleme kararı” kavramını bir hesap dönemi ve takvim yılı ile sınırlandıran düşüncenin yasal dayanağı olmadığı gibi, TCK m.43/1’de tanımlanan “zincirleme suç” kavramına uygunluğu da savunulamaz. Çünkü TCK m.43/1, net bir şekilde hangi hallerde zincirleme suçun uygulanabileceğini göstermiştir.
TCK m.43’de, bir suç işleme kararının icrası kapsamında ve değişik zamanlarda bir kişiye karşı aynı suçun birden fazla işlenmesi “zincirleme suç” sayılmıştır. Birden fazla aynı suça konu alışverişin bir faturaya konu edilmesi halinde, TCK m.43/1’de geçen “değişik zaman” kavramının gerçekleşmeyeceği ve zincirleme suçun uygulanamayacağı ileri sürülebilir. “Değişik zaman” kavramını, aynı suça konu eylemlerin kısa aralıklı olup olmadığına bakmaksızın TCK m.43 kapsamında dikkate aldığımızdan, aynı faturada birden fazla aynı suça konu eylemle ilgili “zincirleme suç” müessesesinin uygulanabileceğini savunmaktayız.
“Değişik zaman” kavramını dar ele alarak, ancak farklı gün ve tarihlerde işlenen suçlarda zincirleme suçun gündeme gelebileceğini savunmak, hem adaletsiz olacak ve hem de “zincirleme suç” müessesesinin düzenlenme mantık ve amacına ters düşecektir. Bir suç işleme kararının icrası kapsamında, değişik zamanlarda aynı kişiye karşı aynı suçun birden fazla işlenmesi durumunda, işlediği her bir suçtan dolayı faile ayrı ceza yerine artırılmış bir ceza verilmesinin mantık ve amacı, failde tespit edilen bir suç işleme kararı ile aynı suçun birden fazla işlenmesi unsurudur. Bu unsur, Hazine’ye karşı aynı faturada birden fazla işlem ile işlendiği kabul edilen vergi kaçakçılığı suçunda tam manası ile vardır. Kaçakçılığa konu edilen faturada yer alan birden fazla sahte işlemde, failin farklı suç işleme kararının icrası kapsamında hareket ettiği söylenemez.
TCK m.43/1’de geçen “değişik zaman” kavramını esas alarak, aynı faturaya konu edilen birden fazla farklı işlemde zincirleme suçun uygulanmayıp, yerine tüm faturadan bir ceza veya aynı faturada yer alan her bir işlemden ayrı ceza tatbiki yoluna gidilmesi fikri savunulamaz. Her iki düşünce de, TCK m.43/1’in amaç ve fonksiyonuna aykırıdır.
(Bu köşe yazısı, sayın Prof. dr. Ersan ŞEN tarafından sitesinde yayınlanması için kaleme alınmıştır. Kaynak gösterilse dahi köşe yazısının tamamı özel izin alınmadan kullanılamaz. Ancak alıntılanan köşe yazısının bir bölümü, aktif link verilerek kullanılabilir. Yazarı ve kaynağı gösterilmeden kısmen ya da tamamen yayınlanması şahsi haklara ve fikri haklara aykırılık teşkil eder.)