I.GİRİŞ
213 sayılı VUK 142. Maddesine göre bir ihbar veya yapılan vergi incelemesi nedeni ile bir mükellefin vergi kaçırdığına temas eden kanıtlar bulunması halinde bu mükellef veya kaçakçılıkla ilgisi veya irtibatı görülen diğer şahıslar hakkında bunların üzerinde veya işyerlerinde mahkeme kararıyla arama yapılabilir. Aramalı vergi incelemesi için incelemeye yetkili olanlar buna gereksinim görmesi halinde sulh Yargıcından bunu talep etmesi gerekmektedir. Yapılan ihbar üzerine arama sonucunda şikayet sabit olmadığı takdirde nezdinde arama yapılan kimse muhbirin adının bildirilmesini talep edebilir. Bu durumda idare muhbirin ismini gizleyemez.
II. ARAMALI İNCELEMEDE USUL
Bilindiği gibi vergi incelemesi; 213 sayılı VUK’nun 134. maddesinde açıklanmıştır. 213 sayılı VUK’nun ilgili hükmüne göre; vergi incelemesinden amaç, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamaktır.[1]
Vergi incelemesine yetkili olanlar tarafından gerek görüldüğü takdirde inceleme, işletmeye dahil iktisadi kıymetlerin fiili envanterinin yapılmasına ve beyannamelerde gösterilmesi gereken unsurların tetkikine de teşmil edilebilir. Fiili envanterin yapılmasının gerektirdiği ve incelemeyi yapan tarafından tasdik edilen giderler Hazine’ce mükellefe ödenir.[2]
Keza, 213 sayılı VUK’nun 134. madde hükmünden de anlaşılacağı üzere vergi incelemesinde amaç; yalnızca, vergi kayıp ve kaçağını tespit etmeye yönelik değildir. İncelemede, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğu araştırılıp, tespit edilmekle birlikte, vergi mükellef ve sorumlularının doğru vergi ödemeleri de sağlanır. Vergi incelemesi yapmaya yetkili elemanlar, inceleme konusu vergiyle ilgili gerçek matrahı; defter, belge, kayıt ve hesapların incelenmesinin yanı sıra, fiili durumları araştırıp incelemek suretiyle de yapabilirler.
Diğer taraftan, ihbar, şikayet veya yapılan incelemeler dolayısıyla, bir mükellefin vergi kaçırdığına delalet eden işaretler bulunursa, bu mükellef veya kaçakçılıkla ilgisi görülen diğer şahıslar nezdinde ve bunların üzerinde arama yapılabilir.
İnceleme sırasında arama yapılabilmesi bazı koşulların yerine getirilmesi koşulu aranmıştır. Bunlar;
1. Vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların buna lüzum göstermesi ve gerekçeli bir yazı ile arama kararı vermeye yetkili sulh yargıcından bunu istemesi;
2. Sulh yargıcının istenilen yerlerde arama yapılmasına karar vermesi; şarttır.
İrtibatları sebebiyle muhtelif şahıslar nezdinde ve mahallerde yapılmasına lüzum gösterilen aramalardan birine karar vermeye yetkili olan sulh yargıcı bunlardan diğer sulh yargıçlarının selahiyetine dahil bulunanlar hakkında da karar vermeye yetkilidir.
İhbar üzerine yapılan aramada ihbar sabit olmazsa nezdinde arama yapılan kimse muhbirin adının bildirilmesini isteyebilir, bu takdirde, vergi dairesi muhbirin ismini bildirmeye mecburdur.
Öte yandan, inceleme elemanı tarafından arama sırasında bulunan ve incelenmesine lüzum görülen defter ve vesikalar müfredatlı olarak bir tutanakla tespit olunur.[3]
Vesikaların dosya ve dosya içinde sayı itibariyle tespit olunması müfredatlı tespit demektir.
Aramalı vergi incelemesinin yapıldığı sırada zaman müsaadesizliği ve sair sebeplerle bu tutanağın tanzimi mümkün olmazsa, bulunan ve incelenmesine lüzum görülen defter ve vesikalar, mükellef nezdinde emin bir yere konur veya kablar içinde daireye nakledilir. Bu defter ve vesikaların konulduğu yerlerin veya kabların aramayı yapan tarafından mühürlenmesi ve mümkün olan ahvalde mükellefin mühürünün de vaazı şarttır. Bilahare, mükellefin huzuriyle kablar ve yerler açılarak müfredatlı tutanaklar tanzim olunur. Mühürleme ve mühürün fekki halleri de birer tutanakla tespit edilir ve müfredatlı tutanağın bir nüshası da defter ve vesikaların sahibine veya adamına verilir.[4]
Aramalı vergi incelemesi sırasındaki bu gibi işlemler:
1. Mükellefin, aramada hazır bulunmakta veya mühür vaazından imtinaı hallerinde aramada hazır bulunanlar marifetiyle;
2. Mükellefin, mühürün fekki veya tutanağın tanzimi sırasında hazır bulunmaktan imtinaı hallerinde de aramayı yapan tarafından iki memurla birlikte; tamamlanacaktır.
Aramada bulunup mükellef nezdinde emin bir yere konulmuş veya kablar içinde daireye nakledilmiş olan ve incelemesine lüzum görülen defter ve vesikalar, arama kararında açıkça yazılmamış olsa bile, inceleme yapanın çalıştığı yere sevk veya celp edilebilir.
III. ARAMALI VERGİ İNCELEMELERİNDE DİKKAT EDİLECEK NOKTALAR
Belirtilen hükümlere göre alınan defter ve vesikaların iyi saklanması şarttır. Bunların çok iyi korunmamasından doğabilecek zararları idare tazmin etmek zorunda kalacaktır.
Aramalı vergi incelemesindeki usul; arama yapılan hallerde inceleme çabukça ve her işten önce yapılacaktır. İnceleme sırasında vergi ile ilgisi olmayan kişisel ve özel mektup ve diğer evrak makbuz karşılığında sahiplerine geri verilecektir.
Nezdinde aramalı inceleme yapılmış olan mükellef, ilgili memurun huzuriyle, bu defterler ve vesikalar üzerinde incelemeler yapmaya ve bunlardan suret ve kayıtlar çıkarmaya yetkilidir.
Defter ve belgelerin muhafaza altına alınmış olması, süresi gelen vergi beyannamelerinin verilmesi ödevini kaldırmaz. Mükellef beyannamesini tanzim için gerekli bilgileri defter ve vesikalardan yukarıdaki fıkra hükmü dairesinde çıkarabilir. Mükellefin bu husustaki yazılı isteği yetkililerce derhal yerine getirilecektir.
Şu husus bilinmelidir ki, defter ve belgelerin korunma altına alındığı tarihten, vergi beyannamesinin verileceği tarihe kadar olan süre, “bir aydan az ise” beyanname verme süresi kendiliğinden otomatik olarak bir ay uzar ve “ek süre” bu müddetin sonundan başlamaktadır.
Diğer taraftan, 213 sayılı VUK’nun 144 – 146 md. ilgili hükümlerine göre; yapılan aramalı vergi incelemesiyle ilgili esasları aşağıdaki şekilde sıralamak mümkündür.[5]
1. Aramalı vergi incelemelerinin, özel şartları haiz olması nedeniyle en kısa sürede sonuçlandırılması zorunluluğu vardır. Bu amaçla kanunda öngörülen süre üç aydır. Ancak, haklı gerekçelerin varlığı nedeniyle, bu incelemenin üç ayda bitirilmesine imkan yoksa, Sulh yargıcına gereken başvuru yapılarak inceleme süresinin uzatılması talep edilir. Sulh yargıcının vereceği karar üzerine inceleme süresi uzatılabilir.
2. Arama sırasında ele geçirilmiş olup, vergi ile ilgisi olmayan şahsi ve özel mektuplar ile diğer evrak ve eşyalar tutanaklara (kanuni deyimiyle makbuz karşılığı) bağlanmak koşuluyla sahiplerine geri verilir.
3. Mükellef, vergi incelemesine yetkili olanların denetim ve gözetimi altında ele geçirilmiş olan defter, belge ve diğer vesikalar ile eşyalar üzerinde inceleme yapabilir, bunlardan örnek alabilme ve kayıt çıkarabilme haklarına sahiptir.
4. Yapılan aramada, defter ve belgelere el konulmuş olması, mükellefin süresi gelen vergi beyannamelerinin verilmesi ödevini ortadan kaldırmayacağından, yukarıda belirtildiği gibi mükellef, beyannamesini düzenlemek için gerekli bilgileri her zaman alabilir. Mükellefin bu yöndeki yazılı talebi vergi incelemesi yapanlarca yerine getirilmek zorundadır.
5. Mükellef nezdinde yapılan arama, vergi beyannamesi verme süresinin bitimine bir aydan daha az bir süre kalmışken yapılmışsa, beyanname verme süresi[6] kendiliğinden bir ay uzar ve ek süre de bu sürenin sonundan başlar.
6. Aramada ele geçirilen defter, belge ve diğer eşyalar[7] üzerinde yapılan vergi incelemesinde, kanuna aykırı olaylar ve hesap durumları mevcut ise bunlar tutanaklarla tespit edilir. Tutanaklarda mükellefin ya da temsilcisinin de imzaları[8] bulunur. Ancak mükellef ya da temsilcisinin imzadan imtina etme hakları her zaman mevcut olup söz konusu tutanaklara diledikleri itirazlarını da geçirebilirler.
7. Öte yandan, mükellef (ya da temsilcisi) söz konusu tutanakları imzadan çekindiği takdirde, kanuna aykırı olaylar ve hesap durumları içeren defter, belge ve diğer eşyalar, aramanın konusu ile ilgili vergi ve cezalar kesinleşinceye kadar kendisine geri verilmeyerek güvenli bir ortamda muhafaza altına alınacaktır.
8. Mükellef daha önce imzadan imtina ettikleri tutanakları her zaman imzalayarak aramada ele geçirilen defter, belge ve eşyalarını geri alabilirler. Ancak, suç delili olan defter, belge ve eşyalar tutanaklar imzalanmış olsa bile hiç bir şekilde mükellefe geri verilmeyecektir.
9. Arama esnasında ele geçirilen defter ve diğer evrakların koruma altına alınması nedeniyle, mükellefin VUK’nun 219. maddesi uyarınca yapılamayan kayıtları, söz konusu defterlerin geri verilmesinden sonra idare ile mükellef arasında belirlenecek uygun bir süre içerisinde yapılacaktır. Ayrıca, kayıtların yapılması için idarenin bu amaçla vereceği süre bir aydan az olamayacaktır.
10. Öte yandan, mükellef dilerse, nezdinde yapılan arama sonucunda el konulan defterleri kendisine geri verilinceye kadar tüm işlemlerini, yeniden tasdik ettireceği defterlere kaydedebilir, defterleri geri verilince de bu kayıtları geri verilen defterlere aktarabilirler. Bu gibi haklar mükellefe V.U.K.’nun 146. maddesiyle sağlanmıştır.
11. Aramalı vergi incelemesi bitirildikten sonra, normal vergi incelemelerinde, resen veya ikmalen tarh edilecek vergi söz konusu olduğunda düzenlenen türden bir Vergi İnceleme Raporu düzenlenir. Düzenlenen bu rapor, tarhiyatı öngörülen vergiler ile kesilmesi gereken cezalar için ilgili vergi dairesine gönderilir. Ayrıca, olayla ilgili olarak Vergi Usul Kanunun 359 ve 360. maddelerinde yazılı kaçakçılık veya iştirak suçları tespit edilmişse; olayın mahiyetini açıklayacak şekilde düzenlenecek bir Vergi Suçu Raporuyla[9] Cumhuriyet Savcılığına bildirilmesi zorunludur. Zira, bu durum kamu davasının açılmasını da gerektirmektedir. Öte yandan, 4369 sayılı kanunla yapılan yeni düzenlemeye göre, V.U.K.’nun 5. maddesine eklenen bir fıkra ile, sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenledikleri veya kullandıkları[10] vergi inceleme raporuyla tespit olunanların, kanunla kurulan birlik ve meslek odalarına da bildirilebilecek ve bu durum vergi mahremiyetinin ihlali de sayılmayacaktır.
12. Eğer, aramalı vergi incelemesine bağlı olarak tarh edilen vergi ve kesilen cezaların tahsili tehlikedeyse ve mükellefin kaçma ihtimali varsa, Emniyet Müdürlüğü’nden bu kişilerin yurtdışına çıkmalarına yasak konulması 5682 Sayılı Pasaport Kanunu’nun 7 ve 22. maddeleri gereğince doğrudan Emniyet Müdürlüğü’nün ilgili Şube Müdürlüğü’nden talep edilir ve 6183 sayılı Amme Alacakları Tahsili Usulü Hakkındaki Kanuna göre gerekli ihtiyati tahakkuk ve haciz işlemleri başlatılır. Mükellef için konulan yurt dışı çıkış yasağı, Maliye Bakanlığı’nın 24.03.1999 tarih ve 249 Sayılı Tahsilat Genel Tebliği’nde de belirtildiği üzere, kendilerine de bir yazıyla bildirilir. Mükellefler söz konusu borçları için gereken teminatları verdiklerinde ise bunlar için istenen yurt dışı çıkış yasaklarının kaldırılması yoluna gidilir ve durumdan kendileri bir yazıyla haberdar edilirler.
13. Aramalı vergi incelemesi tamamlanıp rapor da düzenlendikten sonra, suç unsuru teşkil ettiği gerekçesiyle mükellefe geri verilmeyen defter, belge ve diğer eşyalar ayrıntılı tutanaklarla tespit edilerek ilgili vergi dairesine teslim edilip, güvenli bir ortamda koruma altına alınması sağlanacaktır.
IV. SONUÇ VE DEĞERLENDİRMELER
Aramalı vergi incelemesinin bitirilmesindeki süre ise; alınan defter ve vesikalar üzerindeki incelemeler en geç üç ay içinde bitirilerek sahibine bir tutanakla geri verilir. Defter ve vesikaların incelemesi sırasında yasaya aykırı görülen olaylar ve hesap vaziyetleri bir tutanak ile tespit edilir. Bu tutanakta mükellefin imza yeri açılarak kendisine imza ettirilir. Eğer mükellef imzadan çekinmesi durumunda söz konusu mevzu olayları ve hesap durumlarını ihtiva eden defter veya vesikalar aramanın konusuyla ilgili vergi ve ceza kesinleşinceye kadar idarede muhafaza edilir. İlgililerin tutanaklara diledikleri itiraz veya mülazaları yazdırmaları mümkündür. İlgililer bu tutanakları her zaman imzalayarak defter ve vesikalarını geri isteyebilirler. Ancak bu defter ve vesikaların suç kanıtı oluşturmaması esastır. [11]
İncelemelerin haklı sebeplere binaen üç ay içinde bitirilmesine imkan olmayan hallerde sulh yargıcının vereceği karar üzerine bu süre uzatılabilir.[12]
Defter ve vesikaların incelenmesi sırasında kanuna aykırı görülen olaylar ve hesap durumları tutanakla tespit olunur.[13] Mükellef bu tutanakları imzadan çekindiği takdirde, bahis mevzu olayları ve hesap durumlarını ihtiva eden defter veya vesikalar aramanın mevzuu ile ilgili vergi ve cezalar kesinleşinceye kadar kendisine geri verilmez. İlgililer tutanaklara diledikleri itiraz ve mülahazaları kaydedebilirler. İlgililer bu tutanakları her zaman imzalayarak defter ve vesikalarını geri alabilirler. Ancak, bu defter ve vesikaların suç delili teşkil etmemesi şarttır.[14]
Arama neticesinde bulunan defter ve vesikaların muhafaza altına alınması sebebiyle yapılamayan kayıtlar defterlerin geri verilmesinden sonra idare ile mükellef arasında kararlaştırılan münasip bir süre içinde ikmal edilir. Bu süre bir aydan az olamaz.
Mükellef dilerse defterlerinin muhafaza altına alındığında işlemlerini yeniden tasdik ettireceği defterlere kayıt ve iadesi halinde iade edilen defterlere intikal ettirebilir.
--------------
[1] Bkz. VUK md.134, 135.
[2] Ayrıntılı açıklamalar için bkz. ÜREL Gürol, Güncel Vergi Usul Kanunu Uygulaması, 2. Baskı, Maliye ve Hukuk Yayınları, Mart 2007, s.280-285.
[3] DOĞAN Hayrullah – YALÇIN Hasan, Vergi Uygulamaları, Uygulama Yayıncılık, İstanbul, Ekim 2008, s. 469.
[4] Bkz. ÜREL, age. s.288-290
[5] Ayrıntılı açıklamalar için bkz. CEYHAN Murat, “Vergi İncelemesi Hakkında Bilinmesi Gerekenler”, 04.07.20085, www.alomaliye.com
[6] Mücbir sebep hallerini düzenleyen V.U.K.’nun 13. maddesinin 1-3. fıkralarıyla, zor durum hallerini düzenleyen aynı kanunun 17. maddesi hükümleri saklı kalmak şartı aranmıştır.
[7] Bu eşyalar, disket, CD, bilgisayar Hard-diski, ses kasetleri gibi ….
[8] Tutanaklarda mükellefin ya da temsilcisinin de imzaları, imza sirkülerinde belirtilmişse kaşeleri de gerekmektedir.
[9] Burada vergi suç raporu ile birlikte esas tarhiyat raporu da ek yapılmak suretiyle Cumhuriyet Savcılığına bildirilmesi zorunludur.
[10] Artık burada, kullanılan belgelerin sahte olup olmadığının bilinip veya bilinmemesinin hiçbir önemi yoktur.
[11] GÜLEÇ Aykut, Vergi İhtilaflarının Çözüm Rehberi, Yade Akademik, Ankara, 2019, S: 54-55
[12] KARAKOÇ Yusuf, Genel Vergi Hukuku, 4. Baskı, Yetkin Yayınları, Ankara, 2007, s.302-304
[13] Dnş. 4. D.nin, 22.05.1974 gün ve E:1971/10184-K:1974/2171 sayılı kararları.
[14] Dnş. 3. D.nin, 3.12.1980 gün ve E:1979/3789-K:1980/3665 sayılı kararları.