1. GİRİŞ
213 sayılı VUK’ un 359’maddesinde hüküm altına alınan kaçakçılık suçlarını oluşturan fiillerin işlendiğinin iddia olunması halinde madde metninin girişinde yer verilen“Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan” ibaresinden de görüleceği üzere, suçun sübutu açısından kanunun suçun konusu olarak belirlediği hususların hukuken ve kanunen kabul edilebilecek bir şekilde ortaya koyulması bir zorunluluktur.
Vergi kaçakçılığı suçunu oluşturan ve iş bu yazımıza konu sahte belge düzenleme fiili açısından da bu zorunluluk bulunmakla birlikte bu suç fiilinin varlığından bahsedebilmek, suçun konusunu oluşturan faturanın 213 sayılı VUK’ un 359’uncu maddesinde yer verilen unsurları barındırıp barındırmadığının tespiti halinde mümkün olabilecektir.
Faturanın hukuki açıdan incelenmesi ve araştırılması bir yandan suçun konusunu oluşturan unsurların bulunup bulunmadığına bir yandan da suçun konusu üzerinde failin hâkimiyetine yönelik ipuçları verebilecektir. İş bu yazımızda gerek suçun konusuna gerekse de suçun failine yönelik hukuki ve teknik nitelendirme açısından sahte belge düzenlemek suretiyle vergi kaçakçılığı suçunun iddia olunduğu yargılamalarda faturanın dosyadaki fiili varlığının suçun sübutu açısından önemine yönelik açıklamalara yer verilecektir.
2. Sahte Fatura Düzenleme İddiasında Suçun Konusu Olan Faturanın Kanunilik Hususunun Takdir ve Tespiti
Sahte fatura düzenleme fiili, 213 sayılı VUK’un 359’uncu maddesi ile hüküm altına alınan kaçakçılık suçunu oluşturan seçimlik hareketlerden birisidir. Bu suç fiili nedeniyle yapılan yargılamalarda suçun maddi unsuru, sahte olarak düzenlendiği iddia edilen faturadır. Vergilendirme açısından hüküm ifade eden bir faturanın hukuki sonuçlarından bahsedebilmek için sahte olduğunun iddia edilmiş olup olmamasından bağımsız olarak belgenin hukuki varlığına yönelik yasal şartların bulunup bulunmadığı açısından nitelendirme yapılması gerekmektedir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Faturanın Şekli” başlıklı 230’uncu maddesinde, bir faturada bulunması gereken asgari unsurlar hüküm altına alınmıştır. Gerek vergilendirme sürecinde gerekse bu süreçten doğan adli süreçte faturanın hukuki sonuç doğurması için söz konusu faturanın Kanunun 230’uncu maddesinde yer verilen unsurları haiz olduğu ortaya koyulmalıdır. Kanunu koyucu tarafından 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “ İspat Edici Kağıtlar” başlıklı 227’nci maddesinin 3üncü fıkrasında, “Elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekenler de dâhil olmak üzere, bu Kanuna göre kullanılan veya bu Kanunun Maliye ve Gümrük Bakanlığına verdiği yetkiye dayanılarak, kullanma mecburiyeti getirilen belgelerin, öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması halinde bu belgeler vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılır.” denilmek suretiyle kanunun belirttiği asgari unsurları taşımayan fatura yok hükmünde kabul edilmiştir.
Sahte fatura düzenleme fiilinin şekli bir suç olması nedeniyle bu fiile yönelik iddialarda, faturanın kanunun aradığı şekil şartlarını taşıyıp taşımadığı hususunda bir inceleme ve araştırma yapılmadan hüküm kurulması kanuna ve hukuka aykırı bir durum olacaktır. Zira VUK 227’ün 3’üncü fıkrası gereği belgede bulunması zorunlu unsurların bulunmaması faturanın hiç düzenlenmemiş olduğu sonucunu doğurmaktadır. Yargıtay tarafından yerleşik hal almış birçok kararda da faturanın dosyada yer almadığından bahisle şekli yönden incelenmemesi durumu bozma gerekçesi sayılmıştır. Bu kararlardan biri olan Yargıtay 11. Ceza Dairesinin K.2018/5388 sayılı kararında, “213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 227. maddesinin 3. fıkrasındaki düzenleme gereğince, sahte fatura düzenleme suçunun maddi konusu olan faturaların, Vergi Usul Kanunu’nun 230. maddesinde öngörülen zorunlu bilgileri içermesi gerektiğinden, suça konu faturaların asıllarının veya onaylı suretlerinin temin edilip dosya arasına alınması, incelenerek, Kanunda öngörülen şekil şartlarını taşıyıp taşımadığının tespit edilmesi gerektiğinin gözetilmemesi, bozma nedenidir.” şeklinde açıklamalara yer verilmiştir.
Sahte fatura düzenleme fiillerine yönelik idari süreci oluşturan vergi inceleme aşamasında inceleme elemanları tarafından temin edilen faturalarda yer verilen mal/hizmet teslimlerinin, teslimi gerçekleştiren ya da hizmeti sunan tarafından yerine getirilmesinin mümkün olmadığı ve bu mal/hizmet teslimi için gerekli olan malzeme, işgücü, ekipman ve finansman olanaklarını bulunmadığı öne sürülerek ilgili faturaların gerçek bir mal teslimi ve hizmet ifasına dayanmayan sahte faturalar olduğu belirtilmekle birlikte sahte fatura düzenleme fiili nedeniyle Cumhuriyet Başsavcılıklarına suç duyurusunda bulunulmaktadır. Bu suç duyurusunun ekinde genellikle suçun konusunu oluşturan faturalara yer verilmekle birlikte bazı istisnai durumlarda inceleme elemanı tarafından faturaların teminine yönelik çalışmalardan bir sonuç elde edilememektedir. Buna rağmen ilgililer tarafından beyan edilen ya da bildirilen tutarları mümkün kılacak bir sermaye ya da organizasyon bulunmadığı durumlarda düzenlenen faturalara erişilememiş olsa da sahte fatura düzenlendiğine yönelik basit şüphe oluşmakta olup, suç duyurusunda bulunulmaktadır.
Sahte fatura düzenlemeye yönelik idari denetim ile adli denetim süreçlerinde bilgi temini açısından adli makamlar hukuki icbar kabiliyeti nedeniyle bilgi, belge ve veri temininde ayrıcalıklı ve üstün konumda olabilmektedir. Vergi inceleme süreci neticesinde muhatapların herhangi bir amaç dâhilinde(genellikle komisyon geliri elde etmek) gerçek bir mal teslimi ya da hizmet ifası olmadığı halde varmış gibi sahte fatura düzenlediğine yönelik tespitleri ve kanaatleri içeren vergi inceleme raporları ve vergi suçu raporu Cumhuriyet Başsavcılıklarına suç duyurusu ekinde yer verilmek suretiyle tevdii edilmektedir. Suç fiilinin yargısal denetiminin ilk aşaması olan soruşturma sürecinde bazı dosyalarda suçun maddi unsurunu oluşturan faturalar vergi inceleme raporu ekinde yer almamaktadır. Bu nedenle ilgili adli makamlar tarafından bu belgelerinin temini adına araştırma yapılmak suretiyle söz konusu faturaların dosyaya derç edilmesi sağlanmaktadır.
Suç fiiline yönelik soruşturma aşamasında suçun konusunu oluşturan faturaların teminine yönelik bilgi ve belge toplama çalışmalarında bazı istisnai hallerde sonuç alınamamaktadır. Bu gibi durumlarda her ne kadar muhatapların beyan ettiği veya bildirdiği fatura tutarlarına erişebilecek hukuki ve teknik gerçeklik bulunmadığına yönelik idari tespitler içeren vergi inceleme raporları ve vergi suçu raporu ile suç duyurusunda bulunulmuş olsa da dosyada fatura asılları ya da kopyaları olmadan ya da temin edilemeden şüpheli hakkında suç isnadında bulunabilecek bir iddianamenin mahkemeye sunulup sunulamayacağı değerlendirilmelidir.
5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu’nun “Kamu Davasını Açma Görevi” başlıklı 170’inci maddesinde, “Soruşturma evresinde toplanan deliller, suçun işlendiği hususunda yeterli şüphe oluşturuyorsa; Cumhuriyet savcısı, bir iddianame düzenler.” denilmektedir. Sahte belge düzenlemek suretiyle vergi kaçakçılığı suçunda, idari süreç neticesinde tanzim edilen vergi inceleme raporları ve vergi suçu raporu isnat edilen suçlama açısında en önemli ve en kuvvetli delillerden biri olmakla birlikte hukuka uygunluk karinesinden yararlanmaktadır. Buna rağmen suç fiilinin teknik bilgi ve ihtisas gerektiren bir suç olma vasfı nedeniyle haricen bir değerlendirme(bilirkişi incelemesi vs.) zaruriyeti de doğabilmektedir. Sahte olarak düzenlendiği iddia edilen faturanın temin edilemediği durumlarda harici tespitlerin ve değerlendirmelerin erişilemeyen faturanın sahte olduğuna yönelik yeterli bir şüphe barındırdığı durumlarda kanaatimizce Cumhuriyet Başsavcılıkları tarafından iddianame oluşturulmak suretiyle yargılama aşamasına geçilmelidir. Suç fiiline yönelik soruşturma aşamasında salt faturanın aslına ya da kopyasına erişilemediğinden bahisle kovuşturmaya yer olmadığına dair karar verilmesi mevcut suç fiillerinin yargısal denetimde suiistimale açık bir durum oluşturabilecek vasıftadır.
Sahte fatura düzenlemek suretiyle vergi kaçaklığı suçunun işlendiği iddiasıyla yapılan yargılamalarda suç fiilinin icrasının sabitliğine yönelik en önemli husus, faturanın bizzat kendisi üzerinden yapılacak denetim ile suçun konusunu oluşturan faturanın yasal şartları haiz olduğunun her türlü şüpheden uzak bir şekilde ortaya koyulmasıdır. Ceza hukukun en başat evrensel ilkelerinden olan şüpheden sanık yararlanır ilkesi gereği yapılan yargılamada faturanın temin edilememiş olması mahkûmiyet önünde en önemli engel olarak karşımıza çıkacaktır. Dava dosyasında faturanın aslına ya da kopyasına yer verilmemiş olması ya da faturanın temin edilememiş olmasına bağlı olarak faturanın yasal şartları haiz bir fatura olduğunun ortaya koyulamadığı ve sanığın üzerine atılı suçlamayı reddetmesine bağlı olarak suçun konusu üzerinde kimin hâkimiyeti bulunduğunun değerlendirilemediği durumlarda sanık hakkında mahkûmiyet kurulması suçta ve cezada kanunilik ve ceza sorumluluğunun şahsiliği ilkelerinin açık şekilde ihlali sonucu doğuracaktır. Bu tarz dosyalarda delil yetersizliğine bağlı olarak beraat kararları verilmesi gerektiğine inanmamızın yanı sıra bu eksiklik, Yüksek Mahkeme tarafından istikrarlı ve rutin bir şekilde bozma gerekçesi olarak kabul edilmektedir. Bu nedenle bu konuda herhangi bir tereddüt bulunmamaktadır.
3. Sahte Fatura Düzenleme İddiasında Suçun Konusu Olan Fatura Üzerinden Suçun Failinin Takdir ve Tespiti
Sahte fatura düzenleme iddiasına yönelik yürütülen yargılamalarda fiilin sübutu halinde faturanın kovuşturma dosyasında yer alması ve bulunması gereken zorunlu unsurları taşıması suç isnat edilen kişinin mahkûmiyet için yeterli olmamaktadır. Sahte fatura düzenlemek suretiyle vergi kaçakçılığı suçu kasten işlenebilen bir suçtur ve bu suç tipinin taksirle işlenmesi mümkün değildir. Vergilendirme rejiminden doğan sorumluluklara yönelik hürriyeti bağlayıcı ceza içeren hükümler açısından adına mükellefiyet bulunan kişilerin ya da mükellefiyeti bulunan tüzel kişiliği yönetenlerin ya da idare edenlerin vergi kanunları gereği ceza öneren ihlaller nedeniyle birincil ve asli sorumlu oldukları söylenebilir olsa da bu sorumluluk aksi ispatlanabilen adi bir karine kabul edilmelidir. Ceza sorumluluğun şahsi olması bir başkasının işlemiş olduğu fiilden dolayı sorumlu tutulmamayı zorunlu kılmaktadır. Her ne kadar kişilerin kendi mükellefiyetleri ile alakalı olarak dikkat ve özen yükümlülüğü bulunsa da bazı durumlarda kişilerin tamamen bilgisi dışında ilgilinin kişisel verileri ve bilgileri üzerinden bir mükellefiyet tesis edilerek bu mükellefiyet üzerinden vergi kanunların suç saydığı fiiller işlenebilmektedir.
Evrensel bir ceza hukuk normu olan objektif isnadiyet teoremi gereği sahte belge düzenleme fiiline yönelik yapılan yargılamalarda belgenin sanığın elinin ürünü olduğunun her türlü şüpheden uzak bir şekilde somut, kesin ve ispatlanabilir delillerle(imza incelemesi vs.) ortaya koyulması gerekmektedir. Bununla birlikte sahte olduğu iddia edilen belgeye yönelik iş ve işlemlerin sanığın iradesinde ya da sevk ve idaresinde olduğu hukuken kabul edilebilir her türlü bilgi, belge ve delille ortaya koyulmalıdır.
Sahte fatura düzenlemek suretiyle vergi kaçaklığı suçunun işlendiğinin iddia olunduğu bir yargılamada salt mükellefiyet ya da temsil bilgileri dikkate alınarak ilgililer hakkında cezai sorumluluk bulunduğu kabulü kanaatimizce yanlış bir kabuldür. İşlendiği iddia olunan fiile yönelik cezai sorumluluk fatura üzerinden bir inceleme yapılmasını gerekli kıldığı gibi bu incelemenin yanı sıra suç fiilinin icrasında ilgili ya da ilişkili kişilerin vermiş olduğu beyan ve ifadelerde suçun failinin tespiti açısından önemli kabul edilebilir. Buna bağlı olarak söz konusu yargılamalarda tanık beyanları ya da bilgileri suçun failinin tespiti açısından destekleyici delil olarak değerlendirilmelidir. İtham sistemi üzerine inşa edilen ceza yargılama sistematiğinde adli makamlar ilgilinin suçluluğunu ispatlamak zorundadır. Bu zorunluluk somut, kesin ve kanıtlanabilir bilgi, belge ve deliller üzerinden inşa edilmelidir. Varsayıma ya da tahmine dayalı olarak genel kabul çerçevesinde bir hüküm vermek adil yargılanma hakkını da sakatlayabilecektir.
4. Sonuç
Sahte fatura düzenleme iddiasına yönelik yürütülen yargılamalarda faturanın dosya içerisindeki varlığı suçun maddi unsuru, belgenin kimin elinin ürünü olduğu ve belgenin düzenlenmesine ilişkin iş ve işlemlerin kimin tarafından yürütüldüğünün tespiti nedenleriyle hüküm açısından esasa müessir bir durumdur. İnceleme sürecinde vergi inceleme elemanı tarafından sahte fatura düzenlediğine yönelik yapılan tespitlerin yeterli şüphe oluşturduğundan bahisle soruşturma aşamasının iddianame düzenlemek suretiyle sonuçlanması mümkün olmakla birlikte yukarıda yer verilen hususlarla alakalı hukuki inceleme ve araştırma yapılmadan hüküm kurulması şüphenin sanık aleyhine yüzde yüz yenilmediği ve evrensel hukuk normu olan şüpheden sanık yararlanır ilkesinin ihlali nedeniyle hukuka aykırı bir durum olacaktır.
Müstesna Haller Bulunmakla Birlikte Kural Şudur; Ceset Yoksa Cinayette Yoktur…