Bilindiği üzere, Kurumlar Vergisi Kanunun 12. maddesinde yer alan hükme göre kurumların, ortaklarından veya ortaklıkla ilişkili kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye olarak kabul edilmektedir. Bu durumda söz konusu borçlanmalar nedeniyle hesaplanan ve/veya ödenen faizler KDV'ne tabi olup olmayacağı konusunda ise leh ve aleyhte farklı görüşler ortaya atılmaktadır(1).
İzmir 3. Vergi Mahkemesi tarafından verilen bir kararda belirtildiği gibi, “Öte yandan, 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunun 28., 90 sayılı Ödünç Para Verme Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin 3. ve 3065 sayılı KDVK’nun 17/4(e) maddeleri uyarınca ödünç para verme işini devamlı ve mutat meslek halinde yapanların 6802 sayılı kanun kapsamında banker sayıldıkları hususu dikkate alındığında bir takvim yılı içerisinde birden çok kişiye borç verilmesi halinde ivaz karşılığı borç verme işiyle devamlı uğraşıldığının kabul edilmesi gerektiği ancak bu işten elde edilen kazancın KDV’ye değil BSMV’ye tabi tutulacağı açık olduğundan, yapılan KDV tarhiyatında bu gerekçe ile de yasal isabet kaydedilmemiştir.” şeklinde karar verilmiştir(2).
Yine bilindiği gibi, KVK’nun 12. maddesinin 7. fıkrası uyarınca "Örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi uygulamasında, gerek borç alan ve gerekse borç verenler nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kâr payı veya dar mükellef için ana merkeze aktarılan tutar sayılır. Daha önceden yapılan vergilendirme işlemleri, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir." Ancak bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması gerekmektedir.
Diğer yandan Katma Değer Vergisi Yasası'nın 1/1 maddesine göre; Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler KDV'ne tabidir. Ayrıca söz konusu yasanın 24. maddesinin "c" fıkrasında da vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaati hizmet ve değerler de KDV'nin matrahına dahil edilmektedir.
Örtülü sermayenin varlığından bahis edilebilmesi için aşağıdaki koşulların birlikte gerçekleşmiş olması gerekmektedir:
Doğrudan veya dolaylı olarak ortak veya ortakla ilişkili kişiden bir fonun temin edilmiş olması,
Bu fonun işletmede kullanılması,
Bu şekilde kullanılan borcun hesap dönemi içinde herhangi tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşmış bulunması, gerekmektedir.
KVK’nun 12/7 md. ve KDVK’nun 1/1. maddesi birlikte değerlendirildiğinde, örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç olmak üzere faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye koşullarının gerçekleştiği hesap döneminin sonu itibariyle dağıtılmış kar payı olarak kabul edildiğinden, söz konusu payların katma değer vergisine tabi tutulması gerekmektedir.
Yasal düzenleme gereği 3065 sayılı KDVK’nun 1/1. md. hükmüne göre, Türkiye içerisinde ticari, ziraı ve sınai faaliyetler ve serbest meslek etkinliği kapsamında yapılan teslim ve hizmetler KDV’ye tabidir. Yine 3065 sayılı KDVK’nun 24/c md. hükmüne göre, fiyat farkı, vade farkı, faiz ve prim gibi muhtelif gelirler ile servis ve benzeri isimler altında sağlanan her türlü çıkar (menfaat) hizmet ve kıymetlerin KDV matrahından dahil olacağı faktörler olarak yasada yer almaktadır.
Son zamanlarda bilhassa transfer fiyatlandırması vasıtasıyla örtülü kazanç dağıtımı ve örtülü sermayeye ait konular gündemden düşmemekte ve pek çok ilgili çevrede bu konular tartışılmaktadır. Özellikle örtülü sermaye olarak kabul edilen borçların KDV karşısındaki durumu da sıkça bu çevrelerde tartışıla gelmektedir.
Diğer taraftan, yeni KVK’nunda örtülü sermaye olarak kabul edilen şartlar ve hususlar kısaca şöyle özetlenebilir:
a) Direkt veya endirekt olarak ortak veya ortakla ilişkili, şahıslardan sağlanan borçlar,
b) Yine yukarıda sayılan kişilerden temin edilen borçların işletmede kullanılması,
c) Böylece yukarıda sayılan borcun hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin 3 katını aşan bir şekilde kullanıldığı,
gibi durumlarda işletmelerin örtülü sermaye kullanıp, kullanmadığı belirlenebilmektedir. Yukarıda da açıklandığı gibi bazı hallerde firmaların söz konusu borçları hakkında örtülü sermaye sayılıp sayılmayacağı hususu zaman ve koşullara bağlı olarak belirginleşmektedir. Başka bir ifade ile, bir ikrazın örtülü sermaye sayılıp sayılmayacağı işlemin yapıldığı tarihte somut olarak saptanabileceği gibi kimi zaman da bu durumun tespiti güçleşebilmektedir. Saptanması hemen mümkün olamayan hallerde gerçekleştirilen muamelelerin genel olarak vergileme ilkeleri çerçevesinde vergilendirileceği ve üzerinden de hesap edilen faizler için KDV yürütüleceği bilinmelidir(3).
Öte yandan, kazanç hesaplanmasına yönelik olarak genel ilkeler GVK’nun 41/3 maddesinde yer almakta olup, müteşebbisin sermaye üzerinden yürüttüğü faizleri gider olarak dikkate alınmayacağı ilkesine dayanmaktadır. Bu durumun KVK’nundaki karşılığı ise örtülü sermaye kavramına tekabül etmektedir ve işletmeye konulan sermaye üzerinden yürütülen faizlerin gider yazılamayacağı temel prensibine bağlı kalmaktadır.
Teşebbüs sahibinin işletmesine koyduğu sermayeden elde edebileceği kazanç kar olarak ortaya çıkmaktadır. Diğer bir deyişle, kar, yatırılan sermaye ile yapılan ticari etkinlik neticesinde ortaya çıkan artı bir kıymettir(4).
KVK’nun 12/7 md. hükmüne göre ve KDVK’nun 1. maddesi hükmü birlikte ele alınarak incelendiği takdirde örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç olmak üzere, faiz vb. ödemeler veya hesaplanan tutarlar, gerek borç alan bakımından ve gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye koşullarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle tevzi edilmiş kar payı veya dar mükellefler bakımından ana merkeze transfer edilen tutar olara kabul edilmektedir. Başka bir ifade ile, mevcut kanuni düzenlemeler kapsamında, örtülü sermaye üzerinden yürütülen tutarlar dönem sonu itibariyle iştirak kazancı veya kar payı olarak kabul edilmektedir. KDVK’nun 1. maddesine göre KDV’nin konusunu teşkil eden işlemlere yer verilmiş olup, iştirak kazançları veya kar payları KDV’nin konusuna girmez.
KVK’nun 12. maddesi hükmüne göre ikraz niteliğindeki işlemler örtülü sermaye olarak kabul edildiğinden vergileme işlemleri örtülü sermayeye ait kur farklarını da içerek bir şekilde taraf olan mükellefler cephesinde düzeltilmesi gereklidir. Bu düzeltme işlemlerinin yapılabilmesi için örtülü sermaye kullanılan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş veya ödenmiş olması gerekmektedir. Bu işlemlerin örtülü sermaye olarak kabul edilmesi ise, işlemlerle ilgili vergilendirmenin farklı ilkelere bağlı olarak yapılacağı manasına gelmektedir. Özetle, daha önceden borç - alacak münasebeti dolayısıyla ödenen faizler bu durum gerçekleştikten sonra sermaye üzerinden ödenen faizler anlamına gelecektir ki bu da kar payı şekline dönüşmüş bir ödeme sayılacaktır(5).
Kar payları KDV’nin konusuna girmez. Bu husus KDVK’nun 1.maddesinde belirtilmiştir. Böylece örtülü sermaye sayılan ödemeler için yürütülen faizler KDV’ye tabi olamaz. Bu kapsamda yapılan ikraz işlemlerinin örtülü sermaye olduğunun bilahare fark edilmesi durumunda evvelce yapılmış olan KDV hesaplamalarının, KDVK md. 35 hükmüne göre ilişkili oldukları dönemler esas alınarak geriye gidilerek düzeltilmesi icap etmektedir.
(Bu köşe yazısı, sayın Av. N. Gaye ALPASLAN tarafından www.hukukihaber.net sitesinde yayınlanması için kaleme alınmıştır. Kaynak gösterilse dahi köşe yazısının tamamı özel izin alınmadan kullanılamaz. Ancak alıntılanan köşe yazısının bir bölümü, aktif link verilerek kullanılabilir. Yazarı ve kaynağı gösterilmeden kısmen ya da tamamen yayınlanması şahsi haklara ve fikri haklara aykırılık teşkil eder.)
------------------
(1) Danıştay 4. Dairesi tarafından 21/03/2007 gün ve E:2006/222-K:2007/910 sayılı karar. Öte yandan, Dnş. 3. D.nin, 11/10/2006 gün ve E:2005/1067-K:2006/2580 sayılı kararlarının da incelenmesinde yarar vardır.
(2) İzmir 3. Vergi Mahkemesinin, 12/12/2007 gün ve E:2007/543-K:2007/1220 sayılı kararları.
(3) GÜNDÜZ Zeki, “Örtülü sermaye sayılan borçların faizlerinin KDV karşısındaki durumu” Dünya Gazetesi, 17.10.2008
(4) DOĞRUSÖZ Bumin, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu Şerhi, Ankara SMMMO Yayını, Ankara 2007, s.221
(5) GÜRBOĞA Erkan – ATABEY Tuncel, Vergi Kılavuzu, İzmir SMMMO Yayını, İzmir, Kasım 2008, s. 317.