Arsa, arazi, daire gibi taşınmaz satışlarının ülkemizde gün geçtikçe artması, vergilendirme ile yakından ilgilidir. Belli dönemlerde belli sayıyı aşan taşınmaz alım satımları ticari faaliyet olarak nitelendirilerek vergi dairelerinin radarına takılmaktadır.
Ülkemizde gayrimenkul edinimi genellikle 3 amaçlar yapılmaktadır;
1) Kişisel gereksinim
2) Serveti korumak (Özellikle enflasyonun arttığı bu dönemde paranın alım gücündeki düşüş sebebiyle eldeki nakit paranın değerlendirilmesi)
3) Taşınmazı satarak kazanç sağlamak
Kişisel gereksinim için edinimin sınırlı sayıda olması ve servetin korunması amaçlı edinimde satış gerektirmemesi sebebiyle, bunlar dışında iktisap edilen taşınmazların satışındaki çokluk durumunda, gereksinimin sona ermesi veya servetin nakde dönüştürülmesini haklı kılan sebepler ispatlanmadıkça yapılan satışların kazanç sağlama amacıyla olduğu kabul edilmektedir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinde ''Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya, ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir.'' düzenlemesi yer almaktadır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun "Ticari Kazancın Tarifi" başlıklı 37. maddesinde; 'Her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar ticari kazançtır.'' şeklindeki düzenlemenin devamında bentler halinde hangi kazançların ticari kazanç olduğu sayılmış, 4. bentte; gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettiği kazancın ticari kazanç sayılacağı belirtilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisinin konusunu teşkil eden işlemlerden sayılacağı hüküm altına alınmıştır.
Gayrimenkul alım satımının devamlı olarak, ticari organizasyon dahilinde yapılması halinde oluşan kazanç ticari kazanç olarak değerlendirilmekte, ticari amaç olmaksızın şahsi ihtiyacın karşılanması amacıyla yapılıyorsa değer artış kazancı olarak değerlendirilmektedir.
Gayrimenkul alım-satımı işinden elde edilen gelirin niteliğinin belirlenmesinde 3 temel unsur vardır;
1) En önemli unsur faaliyette devamlılıktır; gayrimenkul alım satımı devamlı olarak bir meslek halinde sürdürülüyorsa elde edilen kazanç ticari kazanç kabul edilmektedir. Devamlılığı belirleyen en belirleyici ölçüt ise kazanç doğuran işlem sayısındaki çokluktur.
Bir işlemin;
- bir yılda birden fazla defa yapılması
- her yıl bir defa veya daha fazla şekilde takip eden yıllarda yapılması
- birkaç yıl arayla yapılmasına karşın sistemli olarak tekrar etmesi, durumunda bu faaliyetin devamlı olduğu kabul edilmektedir.
Devamlılık unsurunun gerçekleşmesi halinde, bu işlemlerin kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını kanıtlama yükü vergi mükelleflerine düşer.
2) Satışın hangi amaçla yapıldığının tespitidir. Şahsi ihtiyacın karşılanması yada servetin korunması amacıyla olmayan yani gayrimenkul satışlarında kazanç elde etme amacı olan satışlar ticari kazanç kapsamında değerlendirilmektedir.
3) Ticari organizasyonun varlığı; Birden fazla taşınmaz alım satımında ticari organizasyonun şekli ve maddi olarak tespit edilmediği hallerde ise kazanç türü “faaliyette devamlılık” ve satışın hangi amaçla yapıldığı” unsurlarına göre tespit edilmektedir.
Satıştaki çokluğun tek başına devamlılık unsuruna ve ticari bir girişim gayesi bulunduğuna karine teşkil etmeyeceği yargı kararlarıyla da sabittir. Tapuda yapılan birden fazla satışın tek başına ticari faaliyet olmadığı, tapuda gerçekleşen biçimsel işlemlerin, vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetine uyduğu ölçüde geçerli olduğu Danıştay 3. Dairesi E.2000/1864 ve K.2001/2559 nolu kararında da ifade edilmiştir.
Eğer olayın görünüşteki biçimi ile gerçek mahiyeti arasında bir uyumsuzluk mevcut ise, vergilendirmede, biçimsel görünüşün gerisindeki gerçek mahiyetin öne çıkarılması ve buna göre vergilendirme işlemi yapılması gerekmektedir. Zira birden fazla taşınmaz satışı söz konusu olmakla birlikte bu satışların gayesi ticari kazanç elde etmekten ziyade, ekonomik olarak zor durumda kalma sebebiyle servetin nakde çevrilmesi yahut kişisel gereksinim sebebiyle alınan taşınmaz ihtiyacının sona ermesi sebepli olabilmektedir.
Kat karşılığı inşaat sözleşmesi en basit tanımıyla arsa sahibinin, arsasındaki belirli bir payın mülkiyetini yükleniciye(müteahhide) geçirmeyi taahhüt ettiği, yüklenicinin ise arsa üzerinde bina yapımı üstlendiği sözleşmedir.
Danıştay müstekar uygulamalarında kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca edinilen dairelerin satışından elde edilen kazanç servetin nitelik değiştirmesi kapsamında değerlendirilmeli, ticari kazanç olarak nitelendirilmemelidir.
Kişinin arsası karşılığında müteahhitle yaptığı sözleşme üzerine inşa edilen binada müşterek mülkiyete konu bağımsız bölümler oluşmaktadır. Böylelikle arsa sahibinin arsası üzerindeki mülkiyet hakkı kişisel olmaktan çıkarak kendisine intikal eden dairelere bağlı olarak müşterek mülkiyet hükümlerine göre arsa payı oranında diğer kat malikleri ile paydaş duruma gelmektedir. Bu nedenle, kişinin arsasını müteahhide vermesi ve inşa edilen binada bağımsız bölüm sahibi olması servetin değerlendirilmesi, servetin biçim değiştirmesidir. Olayda, ticari bir organizasyon ve devamlılık olmaksızın davacının kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca edindiği dairelerin satışından elde ettiği kazancın servetin şekil değiştirmesi niteliğini haiz olduğu, bu satışları dışında bir dairenin satışının bulunduğu ve bunun da devamlılık unsuru oluşturduğundan bahsedilmeyeceği anlaşılmıştır. Dolayısıyla ticari faaliyet çerçevesinde yapılan bir teslim bulunmadığından, dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmamaktadır. (Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 2021/1655E. 2023/45K.)
Davacının da aralarında bulunduğu hissedarlar ile müteahhit firmalar arasında gayrimenkul satış vaadi ve kat karşılığı inşaat sözleşmelerinin yapılması nedeniyle söz konusu satışların ticari bir organizasyon ve devamlılık olmaksızın arsalar üzerinde yapılan kat karşılığı inşaat sözleşmesinden dolayı elde edilen dairelerin satışı olduğu, bu satışlar nedeniyle elde edilen kazancın servetin şekil değiştirmesi niteliğini haiz olduğu dolayısıyla taşınmaz satışlarından ticari kazanç elde edilmediği anlaşıldığından dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.( Bu gerekçeyle iptal kararı veren ilk derce mahkeme kararı Danıştay 4. Dairesinin 2020/3385E. 2023/4303 K. sayılı ilamıyla hukuka uygun bulunmuştur.)
Kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında iktisap edilen taşınmazlara ilişkin ihbarnameye karşı dava açılmamış olsa dahi, ödeme emrine karşı “borcum yoktur'' kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir.
Davacının dava konusu ödeme emri içeriği borçların, müteahhit tarafından 6 adet bağımsız bölümün devrinden kaynaklanan kısmına ilişkin iddiasının "borcum yoktur" iddiası kapsamında değerlendirilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır. (Danıştay 4. Daire 2019/3175E. 2022/5649K)
Özetlemek gerekirse, Danıştay istikrar kazanmış uygulamalarında müteahhit firmayla yapılan kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında edinilen taşınmazların satışından elde edilen kazanç servetin nitelik değiştirmesi kapsamında değerlendirilmektedir. Kat karşılığı edinilen dairelerin satışı dışında başka bir alım satım veya inşa işi bulunmayan, yahut ticari organizasyon dahilinde ve devamlılık arz edecek şekilde satış yapıldığı ortaya konulmayan durumlarda elde edilen bağımsız bölümlerin satışı ticari kazanç oluşturmayacaktır.