Uygulamada anonim-limited şirketlerde şirketin ileride doğabilecek SGK veya kamu borcu dolayısıyla şirkete yeni giren ortaklar veya ikincil amme borçluları açısından önemli bir sorun gündeme gelebilmektedir. Özellikle şirketi yeni devralmış yeni ortakların veya gizil[1] amme borçlularının şirketle ilgili geçmiş dönemler için ek beyan veya pişmanlıkla beyan yoluyla şirkete yeni borç tahakkuk ettirmeleri halinde durum ne olacaktır? Özellikle, yeni ortakları açısından kendi dönemleri ile ilgili böyle bir beyan da bulunulması halinde önemli bir sorun bulunmamaktadır. Ancak eski ortakların dönemini ilgilendirir pişmanlıkla beyan yapan yeni ortaklar bu beyanla ilgili sorumlulukları nedir? Uygulamada bu tür sorunlarla sık sık karşılaşmaktayız. Geçmiş dönemlerde şirketten ayrılan eski ortaklar yönünden şirkete yeni katılan ortaklar hisse devrini aldıktan 2 yıl sonra geçmişle ilgili matrah artırımı yapmışlardır. Bu gibi durumlarda eski ortakları açısından ve eski kanuni temsilci yönünden herhangi bir sorumluluk bulunmadığı, yeni ortakların sorumlu olacakları yönünde gelir idaresinin muktezaları bulunmaktadır.
Öte yandan yine uygulamada sıkça karşımıza çıkan bir başka konu ise şudur: Şirkete yeni katılan ortak nezdinde şirketin defter ve belgelerinin müfettiş tarafından talep edilmesi halinde ibraz edilmeyen defter ve belgeler dolayısıyla eski ortağın sorumlu olup olmayacağı konusudur. Örneğin; Bir anonim şirketin ortağı olan (A ) şahsı iş bu şirketteki bütün paylarını, 08.01.2020 tarihinde devrederek şirketten ayrılmıştır. Şirkette yönetim kurulu başkanlığı da bu tarihte sonlanmıştır. Aynı tarihte yani şirkete 08.01.2020 tarihinde (B) şahsı bütün payları devralarak hem ortak hem de yönetim kurulu başkanı olmuştur. Müfettiş tarafından şirketin 2019 yılı defter ve belgeleri talep edilmiştir. Bunun üzerine yeni ortak (B) tarafından defter ve belgelerin ibraz edilmemiş olması dolayısıyla geçmişe yönelik 2.000,00 TL cezalı tarhiyat önerilmiştir. Bu durumda eski ortağın şirketle ilgili defter ve belgeleri ibraz etme yükümlülüğü bulunmadığı için ilgili borçtan sorumlu olması söz konusu olamaz. Dolayısıyla, ilgili borçtan yeni ortak olan (B) nin sorumlu olması gerektiği izahtan varestedir. Bağlı olarak konunun ceza davası açısından ise defter ve belgeleri ibraz etmeyen kişi durumunda olan yeni ortak (B) nin Asliye Ceza Mahkemesinde yargılanması söz konusudur.
Bilindiği gibi, anonim-limited şirketlerin ortaklarının şirketin vergi borcu dolayısıyla sorumlulukları 6183 sayılı kanunun 35. maddesinde düzenlenmiştir. Öte yandan yine aynı kanunun mük. 35. maddesinde de kanuni temsilcileri yani anonim-limited şirket müdürlerinin sorumlulukları belirlenmiş bulunmaktadır.
Diğer taraftan, yürürlüğe giren 4811 sayılı Vergi Barışı Hakkındaki Yasanın ilgili hükümlerine göre, matrah artırımında bulunan mükelleflerle ilgili olarak Maliye Bakanlığı tarafından şirket borçlarıyla ilgili yeni bir açılım getirilmiştir. Buna göre, mükelleflerin 4811 sayılı Vergi Barışı Kanunun matrah artırımından yararlanma talepleri üzerine bu kanunun matrah artırımına ilişkin hükümleri uyarınca kanunda belirtilen dönemlere ilişkin arttırılan matrahlar üzerinden vergi tahakkuk ettirilmekte olup, söz konusu tahakkukların dayanağını hususi bir kanun olan 4811 sayılı kanun oluşturmaktadır.
Bu nedenlerle, 4811 sayılı Vergi Barışı Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten önce anonim-limited şirketteki hisselerini devreden veya kanuni temsilcilik sıfatı sona eren şahsıların, matrah artırımına ilişkin hükümler uyarınca artırılan matrahlar üzerinden bu kanuna göre tahakkuk ettirilen vergilerden sorumlu tutulmaları mümkün bulunmamaktadır. Bu nedenle olayda hisse devri yaparak şirkete yeni katılan ortaklar bu şirketle ilgili matrah artırımında bulundukları takdirde bu borçlarla ilgili eski ortaklar sorumlu olmayacaklardır. Zira, yeni ortaklar matrah arttırdıkları için bu borçların ödenmesi ile ilgili sorumluluk yeni ortaklara geçmiş bulunacaktır. [2]
Öte yandan, anonim-limited şirketten tahsil olanağı bulunmayan borçlar için önce kanuni temsilci takibi yapılmakta, kanuni temsilci üzerinden herhangi bir tahsilat yapılmaması durumunda daha sonra üçüncü aşama olarak şirket ortaklarına dönülerek şirket borcu bireyselleştirilip, kişiler üzerine gidilebilmektedir. Uygulamada borçla ilgili takibatlar şirket üzerinden gidilmeden kimi zaman kanuni temsilciye kimi zaman ise doğrudan ortaklara ödeme emri yollanabilmektedir. Bu uygulama ise hatalı olup, öncelikle kamu borcu için şirket tüzel kişiliğine takip yapılması zorunludur. [3]
6183 sayılı kanunun 35. maddesi hükmü 6.6.2008 tarihinden itibaren 5766 sayılı kanun ile yeniden düzenlenmiş olup, yeni düzenleme eski ortakların aleyhinedir. Esasen bu hüküm Anayasa’nın 38. maddesine de aykırılık teşkil etmektedir.
Diğer taraftan, 6 Haziran 2008 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 5766 sayılı kanun ile yapılan değişiklikten sonra 35. maddenin yeni şekli aşağıda olduğu gibidir:
“Limited şirket ortakları, şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu olurlar ve bu kanun hükümleri gereğince takibe tabi tutulurlar.
Ortağın şirketteki sermaye payını devretmesi halinde, payı devreden ve devralan şahıslar devir öncesine ait amme alacaklarının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsil en sorumlu tutulurlar.
Amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda pay sahiplerinin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahıslar, amme alacağının ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulur.”
Görüldüğü gibi, bu değişiklikten sonra, anonim şirket ortaklığına göre zaten dezavantajlı olan limited şirket ortaklığının bu durumu daha da elverişsiz hale gelmiştir. Çünkü bu değişiklikle birlikte bir başkasından limited şirket hissesi almak veya satmak, başı sonu bilinmez bir maceraya atılma ile aynı anlama gelecektir. Öte yandan, bu değişiklikle konan “…. veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan …..” ibaresi ile, idareye şirket hakkında icra takibatı tamamlanmadan ortağa gitme imkanı tanınmıştır. Çünkü gene 5766 sayılı kanun ile 6183 sayılı kanunun 3. maddesinde yapılan değişiklikle “…. tahsil edilemeyeceği anlaşılan ….” İbaresi tanımlanmış [4] olmakla birlikte tanım muğlaklık taşımaktadır.
5766 sayılı kanun ile yapılan değişiklik ile birlikte, maddenin Anayasaya aykırı konumu daha da belirgin hale gelmiştir. Madde bu haliyle yukarıda incelediğimiz Anayasa maddelerine tümüyle aykırıdır. Her şeyden önce bu aykırılık, “Çoğun içinde az da vardır” şeklindeki genel hukuk ilkesi gereği mevcuttur. Çünkü, madde yeni haliyle daha elverişsiz, daha bir ortak aleyhinedir. [5]
Diğer taraftan, uygulamada şirketin bütün borçları yürürlüğe giren çeşitli yapılandırma yasaları kapsamında yeni ortaklar tarafından yapılandırıldığı sıklıkla görülmektedir. Konumuz ile ilgili emsal bir Danıştay kararında:” Bu durumda, davacıdan ödenmesi istenen vergi borçları her ne kadar davacının ortak olduğu döneme ilişkin ise de davacının asıl borçlu şirketle ortaklık ilişkisinin bitmesinden sonra 6111 sayılı Kanun kapsamında yapılan başvuru sonrası amme borcunun yapılandırıldığı yapılandırma sonrası amme borcunun ödenmediği görülmüş olup, bu Yasanın koşulları yerine getirilmediği için ortaya çıkan yeni hukuki durum dolayısıyla borcun nevi değiştiğinden, ortak olmadığı dönemde oluşan yeni bir hukuki durum sebebiyle davacının takibe tabi tutulmasında yasal isabet görülmemiştir.”[6] Şeklinde karar verilerek, yeni ortakların borcu üstlenip yapılandırmaları sonucunda eski ortakların bu konuda herhangi bir sorumluluğu olmayacaktır.
----------------
[1] Bu kavram kimi yerde “ikincil amme borçluları”, kimi kaynaklarda ise “potansiyel amme borçluları” ve bazı yazarlara göre ise “gizil amme borçluları” olarak ifade olunmaktadır. Ayrıntılı açıklamalar için bkz. ŞENTÜRK A.Gencer, “Amme Alacaklarının Korunması Yöntemlerinde ‘Teminat İsteme’ Uygulamasının, İhtiyati Tahakkuk- İhtiyati Haciz Müesseseleri İle Bağlantısının Ortaya Konulması ve Bir İdari İşlem Olarak Vergi Hukuku Yönünden İrdelenmesi”, yayınlanmamış özel çalışma, İzmir 2009.
[2] Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü, 5.4.2004 gün ve 014913 sayılı İzmir Valiliğine hitaben yollanan yazı.
[3] Dnş. 4. D.nin, 3.12.2007 gün ve E:2006/4679-K:2007/3922 sayılı kararı.Yine aynı doğrultuda verilmiş bulunan Anayasa Mahkemesi’nin 09.03.2015 gün ve E:2014/144-K 2015/29 sayılı kararları mevcuttur.
[4] “Tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağı terimi; “Amme borçlusunun haczedilen mal varlığına bu kanun hükümlerine göre biçilen değerlerin amme alacağını karşılayamayacağının veya hakkında iflas kararı verilen amme borçlusundan aranılan amme alacağının iflas masasından tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması gibi nedenlerle tahsil dairelerince yürütülen takip muamelelerinin herhangi bir aşamasında amme borçlusundan tahsil edilemeyeceği ortaya çıkan amme alacaklarını,” şeklindedir. Görüldüğü gibi bu hüküm, 405 Nolu Tahsilat Genel Tebliğinin kanunlaşmış halidir.
[5] BAYKARA Bekir, “Teori ve Pratik Yönleriyle Vergi ve Vergi Ceza Hukuku”, Maliye ve Hesap Uzmanları Derneği Yayınları, Ankara, 2008 Aralık, s.571-572 Aynı konuda emsal olabileck 3 adet Danıştay kararlarını veriyoruz:
Danıştay 3.Dairesi 20.06.2023 gün ve E:2021/2914-K 2023/2572 ve ayrıca yine Danıştay 3.Dairesinin 01.03.2022 gün ve E:2019/784-K 2022/807 ve son olarak yine Danıştay 3.Dairesi’nin 24.03.2022 gün ve E:2019/4983-K 2022/1278 sayılı kararları emsal mahiyettedir.
[6] Danıştay 9. Dairesi kararı 28.04.2016 gün ve E:2016/3329-K:2016/3452 sayılı Kararları, yine Danıştay 4. Dairesinin 18.01.2022 gün ve E:2018/2277,K:2022/213 sayılı kararları da bu yöndedir.