KDVK’nun 17/4-c bendinde, GVK’nun 81. maddesinde belirtilen devir işlemleri ile KVK’na göre yapılan devir ve bölünme işlemleri vergiden istisna edilmiştir. Bu yüzden, GVK’nun 81. maddesinde üç başlık altında sayılan devir işlemleri bir yandan gelir vergisi açısından vergilendirilmeyecek kazanç olarak kabul edilirken, diğer yandan da KDVK’nun 17/4-c bendi ile KDV’den istisna edilmiştir. GVK’nun 81. maddesinde belirtilen devir işlemlerinin vergilendirilmesi açısından esas teşkil ettiğinden aşağıda kısaca açıklanacaktır.
Bireysel bir işletmenin sahibinin ölümü halinde, kanuni mirasçıları tarafından işletmenin ticari faaliyetine devam ettirilmesi ve mirasçılar tarafından işletmeye dahil iktisadi işletmenin kayıtlı değerleriyle aynen devir alması durumunda gelir vergisi yasası açısından herhangi bir değer artış kazancı hesaplanmayacak ve KDV bakımından da herhangi bir vergileme yoluna gidilmeyecektir. [1]
Ferdi bir işletmenin aktifinde kayıtlı iktisadi kıymetlerin kül halinde de olsa mülkiyetinin el değiştirmesi durumunda, prensip olarak KDV hesaplanmaktadır. Ancak yapılan yasal düzenlemeyle ferdi bir işletmenin sahibinin ölümü halinde işletmenin bütünlüğü bozulmadan faaliyetine devam ettirilmesi durumunda işletmeye dahil iktisadi kıymetler nihai tüketim aşamasına yönelmemiş olduğundan KDV’den istisna edilmiştir. Burada özellik arz eden husus, istisnanın ferdi işletme sahibinin ölümüne bağlanmış olmasıdır. Dolayısıyla, ferdi işletme sahibinin sağlığında ivazlı veya ivazsız intikallerle işletmesini kısmen veya tamamen devretmesi durumunda KDV alınması gerekecektir.
Ferdi bir işletmenin sahibinin ölümü halinde, işletmenin tek bir kanuni mirasçı tarafından devralınması durumunda işletme, varlığını ferdi işletme olarak devam ettireceğinden, devralan mirasçının gelir vergisi mükellefi olmaması durumunda mükellefiyet tescil ettirmesi gerekecektir. Ayrıca KDV yönünden ise, vergi dairesi geneli ile adi ortaklığın ferdi işletmeye olduğu şekilde işlem yapma eğilimde olduğu verilmiş olan muktezalar ile görüş bildirilmiş bulunmaktadır. Ferdi işletmenin birden fazla kanuni mirasçı tarafından devir alınması durumunda ise mirasçılar ferdi işletmenin hisseleri oranında pay alacaklarından miras ortaklığı oluşturacaklardır. Ancak vergi kanunları açısından miras ortaklığı şeklinde bir ortaklık olmadığından yeni oluşan ortaklık adi ortaklık olacaktır. [2]
Diğer taraftan, bireysel işletmenin bir başka sermaye şirketi tarafından devir alınması halinde ise durum şöyle olacaktır; kazancı bilanço esasına göre tespit edilen ferdi bir işletmenin bilançosunun bir sermaye şirketine aktif ve pasifiyle bütün halinde devrolunması, devir alan şirketin bilançosuna aynen geçirilmesi ve devredilen ferdi işletmenin sahip veya sahiplerinin şirketten, devir bilançosuna göre hesaplanan öz sermayesi tutarında ortaklık payı alması durumunda (bu ortaklık payını temsil eden hisse senetlerinin nama yazılı olması şarttır) GVK açısından değer artış kazancı hesaplanmayacak ve KDVK açısından da KDV alınmayacaktır.
Buna göre, sermaye şirketine devredilecek ferdi işletmenin;
a) Bilanço esasına göre defter tutması,
b) Bilançonun aktif ve pasifiyle bütün halinde devrolunması ve devralınması,
c) Devir bilançosuna göre hesaplanan öz sermaye tutarındaki ortaklık payı alması,
d) Hisse senetlerinin nama yazılı olması,
gerekmektedir. Ancak, limited şirketlerde, ortaklar tarafından konulan sermaye için anonim şirketlerde olduğu gibi hisse senedi verilmemektedir. Bu yüzden, ferdi bir işletmenin limited şirkete devredilmesinde, yukarıdaki ilk üç maddede sayılan şartların yerine getirilmesi halinde, değer artışı kazancı hesaplanmayacak, devir işlemlerinden kaynaklanan KDV’ler KDVK’nun 17/4-c maddesine istisna kapsamında değerlendirilecektir. [3]
Danıştay 11. Daire tarafından verilen karar, [4] devredilen ferdi işletmenin aktif ve pasifleriyle birlikte bir bütün olarak sermaye şirketine aktarılması durumunda devredilen öz sermaye ile karşılığında alınan hisse değerleri arasında fark olsa dahi devir işleminin KDV’den istisna olduğu şeklindedir.
Yine, kollektif ve adi komandit şirketlerin nevi değiştirilerek anonim veya limited şirketi haline dönüşmesi durumunda KDV hesaplanmayacaktır. Kollektif ve adi komandit şirketlerin şekil değiştirerek anonim şirkete dönüşmesi halinde, şekil değiştiren kollektif ve adi komandit şirketlerin ortaklarının anonim şirketteki ortaklık paylarını gösteren hisse senetlerinin nama yazılı olması şarttır.
GVK’nun 81. maddesinin 3. bendinde yer alan istisna hükmünün yukarıda açıkladığımız ilk iki bentten farklılığı bulunmaktadır. aslında burada söz konusu olan husus devir veya teslim değil, şirketin nevi değiştirmesidir. Gerçekte KDVK’da böyle bir istisna hükmüne yer verilmemiş olsa bile KDV açısından KDVK’nun 2. maddesindeki anlama bir devir ve teslimin bulunmaması nedeniyle vergileme olmaması gerekirdi. Nitekim Türk Ticaret Kanunun 152. maddesinde, bir ticaret şirketinin nevi değiştirerek diğer bir ticaret şirketine dönüşmesinde yeni şirketin, eski şirketin devamı olduğu ifade edilmektedir. Bu tür dönüşümlerde yeni şirketle eski şirket arasında hukuki ve ekonomik ayniyet ve işletmede devamlılığın bulunduğu kabul edilmektedir. Bu suretle nevi değiştirmede bir “halefiyet ilişkisi” de söz konusu değildir.
TTK’nun 152. maddesi uyarınca yapılan nevi değiştirmelerde taşınmazların tapuda devredilmesi değil, sadece malikin unvan değişikliği yapılması gerektiğinden herhangi bir mal varlığı intikali olamamakta ve KDV’ye tabi bir “teslim”den söz edilememektedir.
Adi ortaklıklarda hisse devir işlemlerinin nasıl vergilendirilmesi gerektiğine ilişkin açıklamalar 25 seri nolu KDV Genel Tebliğinde yapılmıştır. Buna göre, adi ortaklıklarda, ortaklığın sona ermesi sonucunu doğurmayan hisse devri işlemlerinin KDV’ye tabi olmayacağı, ortaklığın sona ermesi sonucunu doğuran devir işlemlerinde ise vergi uygulanacağı belirtilmiştir. Yani, bir adi ortaklıkta, ortaklardan biri veya birkaçının hisselerini diğer ortaklara veya üçüncü şahıslara devretmesi, bu şekilde ortaklıktan bazı ortakların ayrılması veya ortaklığa yeni ortakların alınması halinde, mevcut adi ortaklık, ortak sayısındaki değişiklik dışında aynen devam ediyorsa, bu hisse devri işlemlerinde vergi uygulanmayacaktır. Hisse devir işlemleri adi ortaklığın sona ermesi sonucunu doğuruyor veya ortaklık, ortakların kararı ile feshediliyorsa, bu devir işlemlerine vergi uygulanması gerekmektedir.
Diğer taraftan, ferdi bir işletmenin adi ortaklığa dönüştürülmesinde ise şu yollar takip edilmelidir: uygulamada bir ferdi işletme sahiplerinin eş veya çocuklarını ortak yapmak suretiyle adi ortaklık oluşturduğu zaman zaman görülmektedir. Bu durum, KDVK’nun 17/4-c bendi ile tanınan istisnaya uymadığından yapılan intikal nedeniyle KDV alınması gerekecektir. Ancak ferdi işletme sahibinin çocuğunu işletmesine ortak etmesi nedeniyle intikal eden iktisadi kıymetlerin KDV’ye tabi tutulması durumunda KDV’nin servet vergisine dönüşmesi durumu ortaya çıkmaktadır. [5]
Adi ortaklığın sona ermesi sonucunu doğurmayan hisse devirleri KDV konusu dışına çıkarılmış olmakla birlikte, ferdi işletme sahiplerinin faaliyetlerini aynen sürdürmeleri şartıyla adi ortaklığa dönüşmeleri şartıyla adi ortaklığa dönüşmeleri durumunda vergileme yoluna gidilmesi çelişki doğurmaktadır. Çünkü; ferdi işletme sahibi, ister çocuğuyla ister dışarıdan bir kimseyle ortaklık oluşturması durumunda servetin el değiştirmesi işlemi söz konusu olmaktadır. Hatta, ferdi işletmenin kül halinde satılması durumu da böyledir. İşletmeye dahil varlıklar nihai tüketim aşamasına girmemekte sadece el değiştirmektedir. Konuyla ilgili yasal mevzuat yoruma açık bulunmakla birlikte, ferdi işletmenin adi ortaklığa dönüşmesi veya kül halinde satılması durumlarında KDV alınmaması gerektiğini düşünmekteyiz. Aksi takdirde, ferdi işletmelerin sembolik hisse devri suretiyle adi ortaklığa dönüştürülmesi sonrasında ise yeni kurulan adi ortaklığın hisselerinin vergisiz şekilde devredilmesi her zaman mümkün olabilecektir.
Diğer taraftan, konuyla ilgili olarak, Danıştay 9. Dairesinin bir kararı, [6] ferdi işletme sahibinin, oğlunu %40 kar payı ile işletmesine ortak etmesinin mal teslim ettiği anlamına gelmediği, KDVK’nun 1. maddesi uyarınca vergiyi doğuran olay meydana gelmediği ve KDV tarh edilmesinin mümkün olmadığına ilişkindir. Danıştay 9. Dairesinin söz konusu kararında, Borçlar Kanunun 523. maddesinde, adi ortaklıkların kar ve zarara katılma durumunun düzenlendiği, aksine sözleşme olmadıkça her ortağın kar ve zarardan payının, sermayesinin değeri ve niteliğine bakılmaksızın birbirine eşit olacağı, ortaklardan biri katkı olarak yalnız emeğini koymuşsa, zarara ortak olmaksızın yalnızca kazanca katılmanın kararlaştırılabileceğinin hükme bağlandığı, işletmenin yıl sonu karının %40 kar payla ortağı olan oğlunun, ortaklık için sermaye koyduğu, babasının işletmesinden mal teslim aldığı yolunda yapılmış bir tespit bulunmadığından, 3065 sayılı KDVK’nun 1. maddesinde tanımlandığı üzere, vergiyi doğuran olayın meydana gelmediği karar altına alınmıştır.
Danıştay 11. Daire tarafından verilen karar, [4] devredilen ferdi işletmenin aktif ve pasifleriyle birlikte bir bütün olarak sermaye şirketine aktarılması durumunda devredilen öz sermaye ile karşılığında alınan hisse değerleri arasında fark olsa dahi devir işleminin KDV’den istisna olduğu şeklindedir.
Yine, kollektif ve adi komandit şirketlerin nevi değiştirilerek anonim veya limited şirketi haline dönüşmesi durumunda KDV hesaplanmayacaktır. Kollektif ve adi komandit şirketlerin şekil değiştirerek anonim şirkete dönüşmesi halinde, şekil değiştiren kollektif ve adi komandit şirketlerin ortaklarının anonim şirketteki ortaklık paylarını gösteren hisse senetlerinin nama yazılı olması şarttır.
GVK’nun 81. maddesinin 3. bendinde yer alan istisna hükmünün yukarıda açıkladığımız ilk iki bentten farklılığı bulunmaktadır. aslında burada söz konusu olan husus devir veya teslim değil, şirketin nevi değiştirmesidir. Gerçekte KDVK’da böyle bir istisna hükmüne yer verilmemiş olsa bile KDV açısından KDVK’nun 2. maddesindeki anlama bir devir ve teslimin bulunmaması nedeniyle vergileme olmaması gerekirdi. Nitekim Türk Ticaret Kanunun 152. maddesinde, bir ticaret şirketinin nevi değiştirerek diğer bir ticaret şirketine dönüşmesinde yeni şirketin, eski şirketin devamı olduğu ifade edilmektedir. Bu tür dönüşümlerde yeni şirketle eski şirket arasında hukuki ve ekonomik ayniyet ve işletmede devamlılığın bulunduğu kabul edilmektedir. Bu suretle nevi değiştirmede bir “halefiyet ilişkisi” de söz konusu değildir.
TTK’nun 152. maddesi uyarınca yapılan nevi değiştirmelerde taşınmazların tapuda devredilmesi değil, sadece malikin unvan değişikliği yapılması gerektiğinden herhangi bir mal varlığı intikali olamamakta ve KDV’ye tabi bir “teslim”den söz edilememektedir.
Adi ortaklıklarda hisse devir işlemlerinin nasıl vergilendirilmesi gerektiğine ilişkin açıklamalar 25 seri nolu KDV Genel Tebliğinde yapılmıştır. Buna göre, adi ortaklıklarda, ortaklığın sona ermesi sonucunu doğurmayan hisse devri işlemlerinin KDV’ye tabi olmayacağı, ortaklığın sona ermesi sonucunu doğuran devir işlemlerinde ise vergi uygulanacağı belirtilmiştir. Yani, bir adi ortaklıkta, ortaklardan biri veya birkaçının hisselerini diğer ortaklara veya üçüncü şahıslara devretmesi, bu şekilde ortaklıktan bazı ortakların ayrılması veya ortaklığa yeni ortakların alınması halinde, mevcut adi ortaklık, ortak sayısındaki değişiklik dışında aynen devam ediyorsa, bu hisse devri işlemlerinde vergi uygulanmayacaktır. Hisse devir işlemleri adi ortaklığın sona ermesi sonucunu doğuruyor veya ortaklık, ortakların kararı ile feshediliyorsa, bu devir işlemlerine vergi uygulanması gerekmektedir.
Diğer taraftan, ferdi bir işletmenin adi ortaklığa dönüştürülmesinde ise şu yollar takip edilmelidir: uygulamada bir ferdi işletme sahiplerinin eş veya çocuklarını ortak yapmak suretiyle adi ortaklık oluşturduğu zaman zaman görülmektedir. Bu durum, KDVK’nun 17/4-c bendi ile tanınan istisnaya uymadığından yapılan intikal nedeniyle KDV alınması gerekecektir. Ancak ferdi işletme sahibinin çocuğunu işletmesine ortak etmesi nedeniyle intikal eden iktisadi kıymetlerin KDV’ye tabi tutulması durumunda KDV’nin servet vergisine dönüşmesi durumu ortaya çıkmaktadır. [5]
Adi ortaklığın sona ermesi sonucunu doğurmayan hisse devirleri KDV konusu dışına çıkarılmış olmakla birlikte, ferdi işletme sahiplerinin faaliyetlerini aynen sürdürmeleri şartıyla adi ortaklığa dönüşmeleri şartıyla adi ortaklığa dönüşmeleri durumunda vergileme yoluna gidilmesi çelişki doğurmaktadır. Çünkü; ferdi işletme sahibi, ister çocuğuyla ister dışarıdan bir kimseyle ortaklık oluşturması durumunda servetin el değiştirmesi işlemi söz konusu olmaktadır. Hatta, ferdi işletmenin kül halinde satılması durumu da böyledir. İşletmeye dahil varlıklar nihai tüketim aşamasına girmemekte sadece el değiştirmektedir. Konuyla ilgili yasal mevzuat yoruma açık bulunmakla birlikte, ferdi işletmenin adi ortaklığa dönüşmesi veya kül halinde satılması durumlarında KDV alınmaması gerektiğini düşünmekteyiz. Aksi takdirde, ferdi işletmelerin sembolik hisse devri suretiyle adi ortaklığa dönüştürülmesi sonrasında ise yeni kurulan adi ortaklığın hisselerinin vergisiz şekilde devredilmesi her zaman mümkün olabilecektir.
Diğer taraftan, konuyla ilgili olarak, Danıştay 9. Dairesinin bir kararı, [6] ferdi işletme sahibinin, oğlunu %40 kar payı ile işletmesine ortak etmesinin mal teslim ettiği anlamına gelmediği, KDVK’nun 1. maddesi uyarınca vergiyi doğuran olay meydana gelmediği ve KDV tarh edilmesinin mümkün olmadığına ilişkindir. Danıştay 9. Dairesinin söz konusu kararında, Borçlar Kanunun 523. maddesinde, adi ortaklıkların kar ve zarara katılma durumunun düzenlendiği, aksine sözleşme olmadıkça her ortağın kar ve zarardan payının, sermayesinin değeri ve niteliğine bakılmaksızın birbirine eşit olacağı, ortaklardan biri katkı olarak yalnız emeğini koymuşsa, zarara ortak olmaksızın yalnızca kazanca katılmanın kararlaştırılabileceğinin hükme bağlandığı, işletmenin yıl sonu karının %40 kar payla ortağı olan oğlunun, ortaklık için sermaye koyduğu, babasının işletmesinden mal teslim aldığı yolunda yapılmış bir tespit bulunmadığından, 3065 sayılı KDVK’nun 1. maddesinde tanımlandığı üzere, vergiyi doğuran olayın meydana gelmediği karar altına alınmıştır.
(Bu köşe yazısı, sayın Av. N. Gaye ALPASLAN tarafından www.hukukihaber.net sitesinde yayınlanması için kaleme alınmıştır. Kaynak gösterilse dahi köşe yazısının tamamı özel izin alınmadan kullanılamaz. Ancak alıntılanan köşe yazısının bir bölümü, aktif link verilerek kullanılabilir. Yazarı ve kaynağı gösterilmeden kısmen ya da tamamen yayınlanması şahsi haklara ve fikri haklara aykırılık teşkil eder.)
---------------------------------
[1] DEMİRBİLEK Kadir, Adi Ortaklıklarda Hisse Devir İşlemlerinin Katma Değer Vergisi Kanunu Açısından Değerlendirilmesi, Diyalog Dergisi, Temmuz 2006, Sayı:219, s.64
[2] Maliye Bakanlığı’nın İç Genelgesi, 23.06.1997 tarihli.
[3] 21.09.1994 gün ve 62951 sayılı Maliye Bakanlığı Özelgesi.
[4] Dnş. 11. D.nin 27.04.1999 gün ve E:1998/4062-K:1999/1604 sayılı kararı.
[5] ÖZBALCI Yılmaz, KDV Kanunu Yorum ve Açıklamaları, s.499-503
[6] Dnş. 9. D. nin E:1992/2709-K:1992/3091 sayılı kararı.